IPPP1/443-1473/14-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych czynności ubezpieczenia dostarczanego sprzętu - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych czynności ubezpieczenia dostarczanego sprzętu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie handlu sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. W ramach prowadzonej działalności Spółka dostarcza sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, a także świadczy usługi serwisu gwarancyjnego, m.in. na rzecz jednostek sektora finansów publicznych. W zawieranych umowach dotyczących dostawy sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz świadczenia usług serwisu gwarancyjnego Spółka często zobowiązana jest (z powodu warunków ustalonych przez zamawiającego) również do ubezpieczenia dostarczanego sprzętu, w okresie od dnia jego przekazania odbiorcy (dnia podpisania protokołu odbioru sprzętu) do dnia zakończenia świadczenia usług serwisu gwarancyjnego, spełniającego warunki określone w zamówieniu. Z tytułu ubezpieczenia sprzętu Spółka otrzymuje od zamawiającego wynagrodzenie - które w niektórych przypadkach odpowiada dokładnie kwocie składki ubezpieczeniowej uiszczonej przez Spółkę, a w innych przypadkach uwzględnia również marżę zysku realizowanego przez Spółkę.

Spółka przewiduje zawieranie umów na powyższych warunkach także w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Spółkę czynności ubezpieczenia dostarczanego sprzętu, za które przysługuje jej wynagrodzenie od zamawiającego, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Spółkę czynności ubezpieczenia dostarczanego sprzętu, za które przysługuje jej wynagrodzenie od zamawiającego, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, wolne od podatku są m.in. "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Przywołany przepis przewiduje zatem zwolnienie od podatku m.in. "usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek". Pojęcie "umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek" nie jest odrębnie zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, wobec czego należy przyjąć, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT posługuje się nim w znaczeniu wynikającym z przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 808 Kodeksu cywilnego:

" § 1. Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

§ 2. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

§ 3. Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł. (...)".

Przewidziana w tym przepisie konstrukcja umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek polega więc na tym, że ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że inny podmiot jest w takim wypadku ubezpieczającym, a inny pomiotem, w którego interesie zawiera się ubezpieczenie (ubezpieczonym). Przy czym zgodnie z art. 808 § 1 k.c., ubezpieczony nie musi być imiennie wskazany w umowie, poza przypadkami, gdy jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia (co jednak dotyczy przede wszystkim ubezpieczeń osobowych a nie majątkowych).

Z powyższego wynika, że zawierane przez Spółkę umowy ubezpieczenia sprzętu dostarczanego zamawiającemu są umowami ubezpieczenia na cudzy rachunek. W takich przypadkach Spółka zawiera bowiem we własnym imieniu umowy ubezpieczenia sprzętu, którego właścicielem i co za tym idzie, beneficjentem ubezpieczenia, jest inny podmiot - odbiorca sprzętu (jak wskazano na wstępie, ubezpieczenie obejmuje okres od dnia przekazania sprzętu odbiorcy). W tej transakcji Spółka jest więc ubezpieczającym, a ubezpieczonym jest inny podmiot - odbiorca sprzętu.

Prowadzi to do wniosku, że czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie ubezpieczenia dostarczanego sprzętu, za które uzyskuje ona wynagrodzenie od zamawiającego, są "usługami świadczonymi przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek", które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie wyraźnej dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu kwestia, czy w wynagrodzeniu Spółki przysługującemu jej od zamawiającego z tytułu ubezpieczenia dostarczanego sprzętu - zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek - jest uwzględniona marża zysku usługodawcy (Spółki). Należy bowiem podkreślić, że podstawą zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie jest refakturowanie usług zwolnionych z VAT, tj. usług ubezpieczeniowych, ale samodzielne świadczenie przez Spółkę usługi wprost wymienionej w tym przepisie jako usługa zwolniona z VAT, tj. usługi w zakresie zawierania przez ubezpieczającego (Spółkę) umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Z przepisu tego wynika zatem, że każda świadczona odpłatnie usługa w zakresie zawierania przez ubezpieczającego umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek jest zwolniona z VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków zastosowania tego zwolnienia, a w szczególności nie uzależnia jego zastosowania od zastosowanego sposobu kalkulacji wynagrodzenia.

Wobec tego okoliczność, czy w kwocie wynagrodzenia Spółki należnego od zamawiającego z tytułu zawarcia umów ubezpieczenia dostarczanego sprzętu komputerowego uwzględniana jest marża zysku Spółki, czy też odpowiada ono jedynie kwocie kosztów ubezpieczenia (składki), poniesionej przez Spółkę, nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT: w obu przypadkach usługa świadczona przez Spółkę korzysta ze zwolnienia od podatku.

Końcowo należy dodać, że brak jest również podstaw do uznania, że usługa ubezpieczenia w zakresie zawierania przez Spółkę umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek nie stanowi elementu transakcji dostawy sprzętu komputerowego, który jest ubezpieczany. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt C-224/11, w którym przesądzono, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu przez leasingodawcę stanowi odrębną transakcję od samej usługi leasingu. Uzasadniając to stanowisko, Trybunał wskazał m.in. na to, że: "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych".

Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem, że w przypadku dostawy towarów, zawarcie przez dostawcę umowy ubezpieczenia dostarczanego sprzętu (za okres rozpoczynający się od dnia jego przekazania odbiorcy) stanowi niezależną transakcję z punktu widzenia podatku VAT. Dodatkowo świadczy o tym okoliczność, że ubezpieczenie nie jest warunkiem skuteczności samej dostawy towarów, a przy tym nie jest ono świadczeniem, które ze swej istoty musi być oferowane razem z dostawą - rozwiązaniem alternatywnym do zlecania dostawcy zawarcia umowy ubezpieczenia sprzętu jest bowiem samodzielne ubezpieczenie go przez zamawiającego.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za wnioskiem, że usługi świadczone przez Spółkę, polegające na zawarciu umów ubezpieczenia dostarczanego sprzętu, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko ma oparcie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-311/14-2/IG z dnia 24 czerwca 2014 r., w której uznano za zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT czynności polegające na zawieraniu przez ubezpieczającego w imieniu własnym umów ubezpieczenia na życie jego pracowników i pobieranie za to odpłatności od pracowników (nieodpowiadającej kosztom nabycia - znacznie od niej niższej).

Z kolei w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-197/13-2/AS z dnia 29 maja 2013 r., odnoszącej się do stanu faktycznego, w którym wnioskodawca - leasingodawca oferował leasingobiorcy, za wynagrodzeniem, ubezpieczenia na życie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczenia na życie stanowią usługi w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Spółka występuje w charakterze ubezpieczającego, który zawierając umowy z ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia działa na cudzy rachunek, tj. na rachunek klientów. Reasumując, usługi ubezpieczenia na życie, w których Spółka występuje w charakterze ubezpieczającego zawierane na rachunek klientów będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podstawą opodatkowania ww. usług będzie, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, kwota należna z tytułu sprzedaży. W konsekwencji, zgodzić należy się ze Spółką, iż bez znaczenia jest, czy Wnioskodawca doliczy marżę, czy też obciąży klienta dokładnym kosztem zapłaconej składki ubezpieczeniowej".

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż wykonywane przez Spółkę czynności ubezpieczenia dostarczanego sprzętu, za które przysługuje jej wynagrodzenie od zamawiającego, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% - art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT oraz w ww. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. W związku z powyższym tut. Organ wydając interpretację określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Natomiast "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Dalej TSUE wskazał, że w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie handlu sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. W ramach prowadzonej działalności Spółka dostarcza sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, a także świadczy usługi serwisu gwarancyjnego, m.in. na rzecz jednostek sektora finansów publicznych. W zawieranych umowach dotyczących dostawy sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz świadczenia usług serwisu gwarancyjnego Spółka często zobowiązana jest (z powodu warunków ustalonych przez zamawiającego) również do ubezpieczenia dostarczanego sprzętu, w okresie od dnia jego przekazania odbiorcy (dnia podpisania protokołu odbioru sprzętu) do dnia zakończenia świadczenia usług serwisu gwarancyjnego, spełniającego warunki określone w zamówieniu. Z tytułu ubezpieczenia sprzętu Spółka otrzymuje od zamawiającego wynagrodzenie, które w niektórych przypadkach odpowiada dokładnie kwocie składki ubezpieczeniowej uiszczonej przez Spółkę, a w innych przypadkach uwzględnia również marżę zysku realizowanego przez Spółkę. Wnioskodawca przewiduje zawieranie umów na powyższych warunkach także w przyszłości.

W związku z tak opisaną sytuacją, Wnioskodawca jest zainteresowany, czy wykonywane przez Spółkę czynności ubezpieczenia dostarczanego sprzętu, za które przysługuje jej wynagrodzenie od zamawiającego, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionej sprawy należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

I tak, w myśl art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 ww. ustawy, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł - art. 808 § 3.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej - ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

A zatem, należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka, jako podmiot zawierający umowy ubezpieczenia jest ubezpieczającym, zaś podmiotem ubezpieczonym każdorazowo (w odniesieniu do każdej zawartej umowy) pozostają zamawiający, którzy nabywają sprzęt od Spółki.

Zatem czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, jako podmiot ubezpieczający na rzecz zamawiających, nabywających sprzęt komputerowy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W tym miejscu należy wskazać, że opisanej we wniosku transakcji nie można uznać za świadczenie złożone (kompleksowe), nie spełnia ono przesłanek do uznania poszczególnych jej elementów za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie np. w sprawach: C-349/96 CPP, C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, czy C#8209;111/05 Aktiebolaget NN. Przywołać można również wyrok w sprawie C#8209;572/07 RLRE Tellmer Property, w którym TSUE stwierdził, że " (...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)".

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka elementów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jeden z nich jest elementem głównym, przeważającym, nadającym danemu świadczeniu jego główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego, którego nie można wykonać lub wykorzystać właśnie bez świadczenia pomocniczego.

Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów (bądź jedno świadczenie usług) podlega jednej stawce podatku. Jednakże konieczne może być opodatkowanie określonych składników danej czynności. Zatem okoliczność, że określone towary i usługi stanowić będą przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmie towar a z drugiej strony świadczenia (opodatkowane według różnych zasad), nie stoi na przeszkodzie temu, aby stawki podatku określić dla każdego z elementów transakcji odrębnie.

W rozpatrywanej sprawie nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, że opisane we wniosku czynności powinny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia. Zatem, skoro opisana transakcja nie stanowi świadczenia kompleksowego, z punktu widzenia ustawy o VAT poszczególne jej czynności powinny być opodatkowane i rozliczane oddzielnie.

W związku z tym, że realizowana przez Wnioskodawcę dostawa sprzętu komputerowego z oprogramowaniem oraz ubezpieczenie dostarczanego sprzętu stanowić będą dwa odrębne, niezależne od siebie świadczenia - powinny być do nich stosowane właściwe zasady opodatkowania. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę (jako podmiot ubezpieczający), na rzecz zamawiających (ubezpieczonych), będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga opisaną we wniosku sytuację wyłącznie w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W zakresie przedstawionego stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.