IPPP1-443-1461/08-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazywania towarów, gadżetów reklamowych i usług oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów, gadżetów reklamowych i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

O S.A. (dalej: O, Spółka) to największa w Polsce spółka hotelarska operująca siecią kilkudziesięciu hoteli położonych na terenie całej Polski, oferujących kompleksową obsługę ruchu biznesowego oraz turystycznego. Hotele skupione w O funkcjonują pod markami S, N, M, H I, O H.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej O podejmuje szereg działań o charakterze reklamowym i promocyjnym, mających na celu uatrakcyjnienie oferty Spółki oraz Zachęcenie klientów do korzystania z usług O.

W ramach prowadzonych akcji promocyjnych Spółka przekazuje nieodpłatnie towary, na których umieszczane jest logo O lub poszczególnych sieci hoteli wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki. Towarami wydawanymi nieodpłatnie są m.in. smycze, kubki, maskotki, pendrive'y. Wartość gadżetów przekazywanych nieodpłatnie zwykle przekracza 5 zł.

Spółka wydaje gadżety na rzecz klientów podczas oficjalnych spotkań, na rzecz potencjalnych kontrahentów w trakcie prowadzenia negocjacji biznesowych, przesyła gadżety do kontrahentów z okazji świąt itp. Spółka przekazuje również drobne upominki w postaci gadżetów gościom hotelowym. Wszystkie wydawane nieodpłatnie towary mają na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki (lub marki hoteli działających w ramach Spółki), a tym samym zachęcenie klientów obecnych i potencjalnych do korzystania z usług Spółki. Są to zatem działania o charakterze reklamowym, a wydatki tego rodzaju są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

O w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje szereg czynności o charakterze reprezentacyjnym, mających na celu dbanie o wizerunek Spółki, utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami i klientami indywidualnymi. M.in. O wykonuje następujące czynności o charakterze nieodpłatnym:

Wydatki związane z opisanymi powyżej nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz klientów traktowane są przez Spółkę jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które od 1 stycznia 2007 r. nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (tekst jedn., Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm. - ustawa o p.d.o.p.)

Wszystkie wskazane powyżej działania mają na celu dbanie o wizerunek Spółki zachęcenie gości hotelowych oraz kontrahentów do częstego korzystania z usług hoteli należących do sieci obsługiwanych przez O.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę gadżetów reklamowych na rzecz obecnych i potencjalnych klientów w okresie od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nieodpłatne wydawanie przez O gadżetów ma bowiem na celu zwiększenie sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę poprzez promowanie zamieszczonego na gadżetach logo Spółki oraz marki hoteli działających w ramach Spółki. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych następnie jako gadżety nabywcom usług świadczonych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega taka dostawa towarów, która dokonywana jest odpłatnie. Zaś nieodpłatne dostawy, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają.

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami dokonywanymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania VAT.

Określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT, co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT:

Stosownie do powołanych przepisów, nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia wszystkich trzech wymienionych wyżej warunków. Jeżeli zatem choć jedna z wymienionych przesłanek nie jest spełniona nie może być mowy o przekazaniu towarów będących dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Jak opisano w stanie faktycznym O odlicza podatek naliczony przy nabyciu gadżetów reklamowych, które stają się jego własnością. Zatem przesłanki określone w pkt (1) oraz (2) są w omawianym stanie faktycznym spełnione. Nie jest natomiast spełniona przesłanka określona w pkt (3), a mianowicie brak związku nieodpłatnego przekazania gadżetów z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter. Wydawanie gadżetów jest działaniem o charakterze reklamowym, ponieważ służą one jako nośniki reklamy i mają wyłącznie na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki i marki konkretnych hoteli wśród obecnych i potencjalnych klientów, a tym samym zachęcanie do korzystania z usług Spółki.

Przedstawionej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie może zmienić przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Przewiduje on wyłączenie z zakresu działania normy zawartej w ust. 2 nieodpłatnego przekazania specyficznych towarów tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, że przekazanie wymienionych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy nie będzie ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem lecz przykładowo dokonywane jest na cele charytatywne bądź na rzecz pracowników.

Taka interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oparta na ich literalnej wykładni jest również prezentowana w licznych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07, wyrok WSA w Olsztynie z 13 marca 2008 r. sygn. I SA/Ol 53/08, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2008 r. sygn. I SA/Rz 875/07, 20 listopada 2007 r., wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1268/07, wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 1255/07, wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2007 r. sygn. III SA/Wa 811/07, wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr152/07).

Jak wskazał NSA w wyroku z 13 maja 2008 r. "Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3u p t u zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przepis ustępu 3 art. 7u p t u (...) określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 (na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe)"

W powołanych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach (tj. nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika) sądy podkreślały znaczenie zmiany przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wprowadzonej od 1 czerwca 2005 r. Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. dodatkowo dokonana w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej mogła dawać podstawy do tego aby uznać za odpłatną dostawę przekazanie bez odpłatności towarów innych niż wymienione w ówczesnym ust. 3 również, gdy przekazanie to było związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Po zmianie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT wydawanych nieodpłatnie towarów, jeśli są one związane z prowadzoną działalnością, a taka sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki są zarówno tezy cytowanego powyżej wyroku NSA z 13 maja 2008 r. jak również m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2008 r. (sygn. SA/Rz 875/07).

Nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika naruszałoby również przepisy ustawy zasadniczej - art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu nakładanie na podatników innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wykazaliśmy powyżej żaden przepis ustawy o VAT nie nakazuje opodatkowania przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższa teza została potwierdzona w wyroku WSA w Warszawie z 20 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1265/07), w którym sąd orzekł dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, że przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko przeciwne do przedstawionego przez Spółkę nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów jeżeli jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lecz również z zasadami konstytucyjnymi.

Należy również odnieść się w uzasadnieniu stanowiska Spółki do przepisów wspólnotowych jako że Polska podpisując traktat akcesyjny przyjęła na siebie z dniem przystąpienia do Wspólnoty obowiązek pełnego i prawidłowego wdrożenia wspólnotowego dorobku prawnego do krajowego systemu prawnego. Zatem polskie przepisy w zakresie podatku VAT powinny być zgodne (oraz być interpretowane w sposób zgodny) z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Z przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS por. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum) wynika, że każde nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu również wówczas, gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika.

Oznacza to, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż ich odpowiedniki w Dyrektywie 2006/112/WE regulują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Brak prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowej legislacji nie może jednak szkodzić podatnikom. W sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub zaimplementowało je w sposób nieprawidłowy, wówczas podatnicy pozostający w sporze z organami podatkowymi mogą bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych - o ile jej postanowienia są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Zasada ta znalazła potwierdzenie w wyrokach ETS (np. wyrok w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), wyrok w sprawie C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kuger) oraz w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2005 r. (III SA/Wa 2219/05).

Jeżeli jednak nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika - jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wówczas - ani organy podatkowe ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi.

Stanowisko takie wyraził ETS m.in. w wyroku w połączonych sprawach C-387/02, C-391/02 i C-403/02 (Silvio Berlusconi i in) stwierdzając, że Dyrektywa nie może być samodzielnym źródłem obowiązków jednostki i nie może być w takim charakterze powoływana (...). Dyrektywa nie może stanowić w oderwaniu od implementujących ją przepisów krajowych, samodzielnej podstawy ustalenia lub zaostrzenia odpowiedzialności jednostki. Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie C-148/78 (Tulli Ratti): "Państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie. Podobne tezy zawarł ETS w wyrokach C-91/92 Paula Faccini Dori C-208/90 Theresa Emmont.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają brak możliwości powoływania się przez organy podatkowe na przepisy dyrektywy jeśli podatnik zastosował korzystniejsze przepisy prawa krajowego również w odniesieniu do analizowanego zagadnienia dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przykładowo w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn I SA/Wr 152/07) WSA we Wrocławiu uznał, że w sytuacji konfliktu między podatnikiem a polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie nie może obciążać konsekwencjami podatnika. (...) Ani treść dyrektywy, ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w cytowanym już wcześniej wyroku z 13 maja 2008 r. dotyczącym zagadnienia nieodpłatnego wydania towarów w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. stwierdzając, iż jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W konsekwencji NSA uznał, że w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u p t u - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy"

Podsumowując w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, jako że nieodpłatne wydawanie przez Spółkę gadżetów reklamowych dokonywane jest w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zwiększenie sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę, na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. brak jest podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennych wniosków nie można wywieść również z regulacji wspólnotowych, które nie zostały w tym zakresie prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów dlatego też organy podatkowe nie są uprawnione do ich stosowania.

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do działań o charakterze reprezentacyjnym, pomimo braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W opinii Spółki podatnicy mogą pomijać cytowany powyżej przepis z uwagi na naruszenie przez ustawodawcę zasad wynikających z regulacji wspólnotowych. Zatem Spółka jest uprawniona do dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacjach wskazanych w powyższym pytaniu z uwagi na związek dokonywanych wydatków reprezentacyjnych z działalnością opodatkowaną Spółki. Stanowisko Spółki oparte jest na interpretacji przepisów ustawy o VAT w świetle prawa wspólnotowego zaprezentowanej poniżej.

Jak już wskazano prawodawstwo wspólnotowe stanowi część porządku prawnego Rzeczypospolitej, co więcej ma nad nim prymat w przypadku kolizji przepisów polskich ustaw z regulacjami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP stanowi natomiast, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Umową konstytuującą organizację międzynarodową jest, w przypadku Polski i Unii Europejskiej, podpisany przez Polskę 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej (dalej Traktat o przystąpieniu do UE). Traktat ten został ratyfikowany przez Polskę i ogłoszony w Dzienniku Ustaw nr 90 z 2004 r. Oznacza to, iż stał się on częścią krajowego porządku prawnego. Co więcej częścią porządku prawnego RP stały się także dyrektywy. Z art. 53 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika bowiem, iż nowe państwa członkowskie Unii Europejskiej, a więc również Polskę uznaje się za adresatów dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. Nr 90 z 2004 r. poz. 864/2 dalej TWE) o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Warunek ten spełnia niewątpliwie Dyrektywa 2006/112/WE, której transpozycję do polskiego systemu prawnego stanowi ustawa o VAT.

Dodatkowo, art. 54 Traktatu o przystąpieniu do UE podkreśla, iż nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE. Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, państwa członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego.

Nie ulega wątpliwości, iż zapis ten powoduje, iż po pierwsze, Polska jest adresatem dyrektyw Rady Wspólnoty ze wszystkimi tego konsekwencjami, po drugie zaś Polska zobowiązała się do wprowadzenia, od 1 maja 2004 r. środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku Dyrektywy 2006/112/WE takim środkiem jest ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Podsumowując powyższe, należy podkreślić, iż zgodnie z Traktatem o przystąpieniu do UE prawo wspólnotowe - a więc także TWE - stało się częścią porządku prawnego RP. Co więcej TWE jest umową międzynarodową konstytuującą organizację międzynarodową. Zaś na mocy Traktatu o przystąpieniu do UE Rzeczpospolita Polska scedowała część swoich uprawnień na Unię Europejską. Zgodnie więc z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo stanowione przez Unię jest stosowane bezpośrednio.

Z orzecznictwa ETS wynika, iż w razie stwierdzenia w trakcie stosowania prawa, że normy prawa krajowego są niezgodne z normami prawa wspólnotowego organy stosujące prawo powinny opierać rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych bezpośrednio na normach prawa wspólnotowego. W wyroku w sprawie C-6/64 (Flaminio Costa) ETS podkreślił, iż w przypadku sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego podmioty, których zadaniem jest stosowanie prawa (w tym prawa podatkowego) mają obowiązek pominięcia normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa wspólnotowego. Dotyczy to również organów podatkowych.

Ponadto w wyroku w sprawie C-97/90 (Lennartz) ETS wskazał, iż państwa członkowskie zobowiązane są przestrzegać wszystkich przepisów Dyrektywy, a władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się na niekorzyść podatnika na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu Dyrektywy. Prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz konieczność dokonywania przez organy podatkowe wykładni przepisów w oparciu o dorobek prawny Unii Europejskiej potwierdzają również polskie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Warszawie z 31 czerwca 2007 r. sygn. III SA/Wa 4330/06 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 7 lutego 2007 r. sygn. I SA/Bk 411/06).

W świetle powyższych rozwiązań brak zgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE uprawnia Spółkę do pominięcia tego przepisu przy dokonywaniu analizy dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT przez Spółkę. Poniżej Spółka uzasadnia tezę dotyczącą owej niezgodności.

Na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE możliwe jest utrzymanie przez państwo członkowskie wyłączeń prawa do odliczenia VAT przewidzianych w krajowym porządku prawnym w dniu przystąpienia danego państwa do Unii Europejskiej (w przypadku Polski jest to 1 maja 2004 r.) - tzw. klauzula stałości.

Przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (dalej ustawa o VAT z 1993 r.) obowiązującej przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT, zawierał unormowanie, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie przysługiwało podatnikowi jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Obecnie przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie przysługuje, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ustawodawca uzależnia odliczalność podatku VAT naliczonego od treści przepisów dotyczących podatku dochodowego. W konsekwencji, każdorazowa nowelizacja odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym (w zakresie możliwości zaliczania wydatków do kosztów podatkowych) prowadzi do zmiany w zakresie możliwości odliczania podatku VAT. Zmienność przepisów w zakresie podatku dochodowego powoduje, że zachowanie przez ustawodawcę w ustawie o VAT reguł odnoszących się do braku prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy danego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, a w szczególności nie znajduje w tej sytuacji uzasadnienia klauzula stałości (tak również Tomasz Michalik w VAT Komentarz CH Beck Warszawa 2007, str. 665).

Polski ustawodawca wykroczył poza nadane mu w Dyrektywie 2006/112/WE (i odpowiednio wcześniej w VI Dyrektywie) uprawnienia i spowodował, że zakres ograniczeń prawa do odliczenia VAT różni się od zakresu obowiązującego przed akcesją Polski do UE. Zakres ograniczeń prawa do odliczenia ewoluuje bowiem razem z treścią przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Skorzystanie z klauzuli stałości byłoby możliwe tylko w takim przypadku, gdyby ustawodawca zawarł bezpośrednio w ustawie o VAT wszystkie przypadki braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikające z łącznej lektury art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów o podatku dochodowym w stanie prawnym obowiązującym na dzień akcesji Polski do UE.

Konsekwencją wprowadzenia do ustawy o VAT odniesienia do przepisów o podatku dochodowym jest brak możliwości powoływania się przez ustawodawcę na klauzulę stałości, a co za tym idzie - przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 jest przepisem, który nie może być stosowany.

Ponadto, wskazać należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. zawierał unormowanie odmienne niż przewidziane obecnie w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym odliczenie VAT nie przysługuje jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Art. 88 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje z kolei, że odliczenie takie nie jest możliwe gdyby wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów jest więc różny. Tym bardziej nie można więc argumentować, że polski ustawodawca zachował w niezmienionej formie zakres ograniczeń prawa do odliczenia VAT w stosunku do stanu sprzed akcesji Polski do UE.

Ograniczenie prawa do odliczenia VAT wynikające art. 88 ust. 1 pkt 2 narusza podstawową zasadę odliczalności VAT, zawartą w art. 168 Dyrektywy VAT (art. 17 (2)Vl Dyrektywy). Zgodnie z tą zasadą, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Zasada ta została implementowana do ustawy o VAT w art. 86 ust. 1, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie ulega wątpliwości, że nabywane towary i usługi o charakterze reprezentacyjnym są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności (świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych). Wydanie określonych towarów przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów oraz nieodpłatne świadczenie usług ma na celu dbanie o wizerunek Spółki, zbudowanie pozytywnego wrażenia na klientach i skłonienie ich do nabywania usług oferowanych przez O. Każde z działań opisanych w stanie faktycznym ma na celu zwiększenie sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę i jest ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka nabywane towary przekazuje kontrahentom i wykorzystuje do wyświadczenia na ich rzecz nieodpłatnie usług chcąc nakłonić ich do współpracy lub korzystania z jej usług w przyszłości. Ponieważ zatem nabywane przez Spółkę towary w celu wykonania działań wskazanych w stanie faktycznym, wykorzystywane są do prowadzenia przez O opodatkowanej działalności (usług hotelowych i gastronomicznych) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Wskazać należy, iż ETS wielokrotnie podkreślał doniosłość zasady neutralności podatku VAT oraz jej nadrzędny charakter w systemie VAT. W orzeczeniu w sprawie C-268/83 (DA. Rompelman i E.A. Rompelman Van Deelen) z 14 lutego 1985 r. ETS podkreślił, iż "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi."

W innej sprawie (50/87 - Komisja przeciwko Republice Francuskiej) ETS wskazał, że system odliczeń podatku naliczonego, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług.

Polskie sądy administracyjne również wielokrotnie podkreślały, że zasada neutralności VAT dla podatnika ma charakter naczelny i podstawowy. Przykładowo, WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 148/07) wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasady wynikające z Dyrektywy VAT, a przede wszystkim zasadę neutralności VAT. Sąd uznał ponadto, że wykładnia art. 86 ust. 1, ustawy o VAT dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17 (2) VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 2006/11 2/WE).

Dodatkowo art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza wspólnotową zasadę proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu w jakim zostają one wprowadzone. Powołany przepis nie spełnia tego warunku z uwagi na wprowadzenie nieskonkretyzowanych wyłączeń z odliczenia podatku naliczonego poprzez ich odniesienie do przepisów o podatku dochodowym.

Potwierdził to również WSA we Wrocławiu w cytowanym powyżej wyroku z 4 kwietnia 2007 r. w którym powołując się na orzecznictwo ETS stwierdził, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi możliwe są tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W omawianej sprawie sąd odmówił stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego, jak też z obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności.

Również WSA w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08) doszedł do podobnych wniosków, wskazując na konieczność rozpatrywania możliwości stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w świetle unormowań unijnych oraz dorobku ETS. Sąd wskazał, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie VAT, a w szczególności odpowiednio art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r."

Na niezgodność ograniczenia prawa do odliczenia VAT wskazanego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zasad wspólnotowych wskazuje również doktryna prawa podatkowego: " (Zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT) niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników. Oznacza to, że zgodnie z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowię kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia " (J Martini Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości CH Beck 2005).

Biorąc pod uwagę wykładnię przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jak również uwzględniając unormowania wspólnotowe i przestrzegając zasady supremacji prawa tworzonego przez Unię Europejską nad prawem krajowym, Spółka stoi na stanowisku, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może być stosowany, a co za tym idzie, O uprawniony jest do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom lub wykorzystywanych do nieodpłatnego świadczenia na ich rzecz usług. Dla powyższej tezy nie ma znaczenia fakt, iż wydatki na nabycie towarów i usług w ramach działań reprezentacyjnych Spółki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania z uwagi na jego niezgodność z regulacjami wspólnotowymi. Spółka jest zatem uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym przy jednoczesnym założeniu, że czynności nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz klientów w ramach reprezentacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem.

Ponieważ Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych nieodpłatnie czynności w ramach działań reprezentacyjnych na podstawie art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 (patrz pkt 2 i 3 poniżej) nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Spółka zwraca uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług na potrzeby działań reprezentacyjnych wynika z

* braku możliwości stosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na jego niezgodność z regulacjami wspólnotowymi,

* spełnienia warunku związku przedmiotowych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Spółki (usługami hotelowymi i gastronomicznymi) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę podejmowane w ramach działań reprezentacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT również w przypadku przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w celu wykonania tych usług, gdyż usługi te związane są z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega takie świadczenie usług, które dokonywane jest odpłatnie, usługi świadczone nieodpłatnie zaś, co do zasady, opodatkowaniu takiemu nie podlegają.

Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, niektóre usługi wykonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na równi z usługami świadczonymi za odpłatnością. Innymi słowy ustawodawca zastosował w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w tym przepisie stanowi odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Określone w art. 8 ust. 2 przypadki, w których usługi świadczone nieodpłatnie są zrównane z czynnościami odpłatnymi i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią jednak wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy, co oznacza, że ich zastosowanie dopuszczalne jest jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych wyjątków nie może być dokonywana rozszerzająco (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3630/06).

Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie istnieje jedynie w sytuacji łącznego zaistnienia obydwu powyższych warunków. Usługi świadczone nieodpłatnie należy zatem traktować jako usługi odpłatne tylko wówczas, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Brak spełnienia choćby jednej z powyższych przesłanek wyłącza możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie podatkiem VAT. W powołanym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, iż warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek - brak związku świadczonej usługi z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz przysługiwanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług i towarów związanych z przedmiotowym świadczeniem.

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów wykorzystywanych do nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz kontrahentów. Przesłanka wskazana w punkcie (2) jest zatem w omawianym stanie faktycznym spełniona. Niespełniona jest natomiast przesłanka opisana w punkcie (1) a mianowicie brak związku usługi świadczonej nieodpłatnie z przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki istnieje - O świadczy nieodpłatne usługi w celu zachęcenia kontrahentów do korzystania z usług Spółki w przyszłości oraz w celu stworzenia wizerunku sieci hotelowej przyjaznej dla gościa - dzięki czemu może liczyć na wzrost sprzedaży świadczonych usług hotelowych i gastronomicznych.

Tym samym nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę jest związane z realizowaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną, a zatem nie ulega wątpliwości, że jest związane z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa.

W konsekwencji zdaniem Spółki nieodpłatne świadczenie usług w warunkach opisanych w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, ponieważ przekazywane nieodpłatnie upominki w ramach działań o charakterze reprezentacyjnym są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zatem art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie dają podstawy do tego, aby stwierdzić, że czynności te są traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT pomimo przysługiwania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Szczegółowa argumentacja tego stanowiska oparta na literalnej wykładni przepisów ustawy o VAT, wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz zasadach stosowania przepisów wspólnotowych została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania dotyczącego stanu faktycznego nr 1. Zachowuje ona w pełni swoją aktualność w analizowanej kwestii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlega opodatkowaniu) przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ustęp 4 cytowanego art. 7 definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje bezpośrednio do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał odliczeniu w całości lub części, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Pytanie spółki do stanu faktycznego nr 1 dotyczy nieodpłatnego przekazania gadżetów reklamowych na rzecz klientów przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych gadżetów. Z opisu stanu faktycznego nr 1 wynika, że wartość przekazywanych nieodpłatnie gadżetów przekracza zwykle 5 zł Z opisu tego nie wynika natomiast aby Spółka prowadziła ewidencję osób obdarowanych, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy.

Podsumowując zatem kwestię objętą stanem faktycznym nr 1 we wniosku Spółki i dotyczącym go pytaniem należy stwierdzić, że jeżeli wartość rynkowa przekazywanych nieodpłatnie gadżetów przekracza 5 zł i przy zakupie tych towarów Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - czynność ich nieodpłatnego przekazania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Drugie zadane we wniosku pytanie dotyczy uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do nieodpłatnych świadczeń na rzecz klientów w ramach działalności reprezentacyjnej Spółki, jeżeli wydatki te nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie przy nieodpłatnym wydaniu tych towarów/świadczeniu usług podatek VAT należny nie byłby naliczany.

Należy w tym kontekście zauważyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (z wyjątkiem czynności niepodlegających, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT).

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Wyjątkiem od powyższej reguły są wydatki związane z nabyciem towarów i usług, wymienione w ust. 3 powołanego artykułu.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu.

Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

Nieprawidłowe jest zatem stwierdzenie Spółki, że nawet w przypadku, gdy Spółka nie ma możliwości zaliczenia wydatków na wymienione towary i usługi do kosztów uzyskania przychodu, nie powoduje to utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za te towary i usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

W odpowiedzi zatem na drugie zadane we wniosku pytanie (pierwsze dotyczące stanu faktycznego nr 2) stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym istnieje przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Wydatków na zakup towarów i usług opisanych we wniosku Spółka nie ma możliwości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a więc nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za te towary i usługi. Niezaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie powodowałoby utraty prawa do odliczenia gdyby Spółka opodatkowała nieodpłatne przekazanie towarów i usług (art. 88 ust. 3 pkt 3). Omawiane pytanie zawiera jednak założenie, że przy nieodpłatnym wydaniu towarów i usług podatek VAT należny nie byłby naliczany. Powyższy przepis art. 88 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, ograniczający dyspozycję art. 88 ust. 1 pkt 2 nie ma zatem zastosowania w sprawie. Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu wymienionych towarów i usług.

W kwestii nieodpłatnego świadczenia usług należy stwierdzić, iż w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zasadą podatku od towarów i usług jest, że usługi o charakterze nieodpłatnym nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże ustawodawca w art. 8 ust. 2 ww. ustawy określił wyjątki od tej reguły, mianowicie za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie warunki wymienione w ww. przepisie.

Jak wykazano powyżej wydatki związane ze świadczeniami o charakterze reprezentacyjnym nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z tego tytułu Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. W trzecim zadanym we wniosku pytaniu wnioskodawca zawarł założenie, że odpowiedź na pytanie poprzednie jest pozytywna. Zatem uwzględniając to założenie należy stwierdzić, iż odpowiedź na poprzednie pytanie byłaby pozytywna jedynie w przypadku zastosowania przepisu art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy (tzn. Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia ale musiałaby ona opodatkować nieodpłatne świadczenie).

W odpowiedzi zatem na trzecie zadane we wniosku pytanie (drugie dotyczące stanu faktycznego nr 2) należy stwierdzić, że w przypadku, gdy odpowiedź na poprzednie pytanie (drugie zadane we wniosku) byłaby pozytywna tzn. Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego - nieodpłatne świadczenie usług opisane w przedmiotowym stanie faktycznym - w wyniku zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na ostatnie pytanie zadane we wniosku (trzecie dotyczące stanu faktycznego nr 2) należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w tej kwestii jest również nieprawidłowe. Jak stwierdzono powyżej opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Omawiane pytanie Spółki dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz klientów przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych gadżetów (pozytywna odpowiedź na drugie pytanie zadane we wniosku - pierwsze dotyczące stanu faktycznego nr 2). Z opisu tego stanu faktycznego wynika, że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów przekracza 5 zł Z opisu tego nie wynika natomiast aby Spółka prowadziła ewidencję osób obdarowanych, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy. Zatem należy stwierdzić, że jeżeli wartość rynkowa przekazywanych nieodpłatnie towarów przekracza 5 zł i przy zakupie tych towarów Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego - czynność ich nieodpłatnego przekazania podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), w której dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oceny tej dokonuje w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Tutejszy organ nie jest upoważniony do interpretowania przepisów unijnych lub do oceny zgodności krajowych przepisów podatkowych z przepisami Konstytucji RP lub przepisami unijnymi. Ponadto przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

W odniesieniu do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Orzeczenia sądów zapadają w indywidualnej sprawie i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Wyroki sądów administracyjnych nie mają charakteru obowiązującego prawa, natomiast zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa, a zatem nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Powołane przez Stronę wyroki sądów nie mogą więc być źródłem prawa ani podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.