IPPP1/443-1447/08/11-10/S/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2157/10 (data wpływu 21 lutego 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest dystrybutorem leku Z. Aplikowanie tego leku wymaga użycia osłonek radiologicznych na strzykawki (dalej: "osłonki"), ponieważ podczas aplikacji istnieje niebezpieczeństwo napromieniowania chorego (zaś użycie osłonki radiologicznej znacząco redukuje to ryzyko).

Z uwagi na żądania nabywców leku, którzy warunkują jego zakup nieodpłatnym przekazaniem osłonek na strzykawki, Spółka rozważa nabycie osłonek na własny koszt Spółki i następnie przekazanie ich nieodpłatnie do szpitali, które nabywają lek Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w świetle opisanego zdarzenia przyszłego (nieodpłatne przekazanie osłonek na rzecz szpitali), na podstawie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535 z dnia 2004.04.05., dalej: "ustawa VAT"):

* Nieodpłatne przekazanie osłonek nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy VAT, dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Zgodnie z art. 7 ust. 3-4 ustawy VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek.

Przez prezenty o małej wartości o których mowa w ust. 3 rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stan prawny - przepisy prawa wspólnotowego

Zasady dotyczące przedmiotu i zakresu opodatkowania na poziomie wspólnotowym są określone w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa").

Zgodnie z przepisami Dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega m.in. dostawa towarów wykonywana za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, przy czym termin "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 Dyrektywy za dostawę za wynagrodzeniem uznaje się również wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa dla celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie, lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu albo nieodpłatne zbycie tych towarów bądź ogólnie ich wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli w stosunku do tych towarów lub ich części podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

W opinii Spółki, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego (przekazanie bez wynagrodzenia osłonek na rzecz szpitali), na podstawie ustawy VAT:

* Nieodpłatne przekazanie osłonek nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT (z uwagi na związek planowanego przekazania osłonek z działalnością prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, tj. w analizowanym przypadku - sprzedażą leku Z.).

Nieodpłatne wydanie osłonek na strzykawki jako czynność związana z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki - brak opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż z związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W szczególności chodzi tu o:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż opodatkowaniu VAT na zasadach analogicznych jak odpłatna dostawa towarów podlegają także czynności nieodpłatne, w tym darowizny, których przedmiotem są towary należące do przedsiębiorstwa podatnika.

W takim przypadku (nieodpłatne przekazanie towarów) opodatkowanie nie jest jednak bezwarunkowe. Okolicznościami, od których uzależnione zostało opodatkowanie takich czynności, są: (i) cel przekazania (zużycia) towarów oraz (ii) prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Oznacza to, że w przypadku gdy:

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdy niespełniony jest przynajmniej jeden z dwóch warunków przewidzianych w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy VAT (przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzoną przez podatnika działalnością lub istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego na nabyciu przekazywanych nieodpłatnie towarów), czynność nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań ustawy VAT w przypadku, gdy podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nawet w sytuacji, gdy przy nabyciu przekazywanego towaru posiadał prawo do odliczenia VAT naliczonego, taka czynność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka pragnie wskazać, że aktualnie obowiązujące brzmienie powyższego przepisu jest rezultatem nowelizacji ustawy o VAT, dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie od 1 czerwca 2005 r. Na skutek dokonanej nowelizacji, w chwili obecnej dominuje jednolita linia orzecznicza, z której wynika, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega jedynie nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Takie jednoznaczne stanowisko zajął przykładowo:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07): "Niemniej jednak w ocenie składu orzekającego stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT, co jednak nie znalazło potwierdzenia w udzielonej interpretacji. Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika."

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/07): "Nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi sprzedaży w rozumieniu VATU, a co za tym idzie nie musi być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 811/07): "Zakres obowiązku podatkowego musi jednoznacznie wynikać z przepisów polskiej ustawy. Nie można wywodzić go z samych zasad VI Dyrektywy. Z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07): "Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 VATU, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą data), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika przyp. sądu) przedsiębiorstwem. Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jaki na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane"- czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań".

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07: "Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, że ust. 2 tego artykułu dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze twierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu, po drugie, gdyby ratio legis tego przepisu było objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania".

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) - w przedmiotowym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT nawet w sytuacji, gdy podatek ten został odliczony przy ich zakupie.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że prezentowane wyżej jednolite stanowisko sądów administracyjnych (wynikające z nowelizacji przepisów ustawy VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań) jest bardziej korzystne niż regulacje wynikające z prawa wspólnotowego oraz ukształtowane na jego podstawie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), stanowiące element acquis communautaire, do którego implementacji i przestrzegania zobowiązana jest Polska jako członek Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie bowiem z Dyrektywą 2006/112/WE (a wcześniej VI Dyrektywa) wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Na tej podstawie, ETS prezentuje dość jednoznaczne stanowisko, iż nieodpłatne wydanie towarów, które następuje w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej należy uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Wskazuje przy tym, iż wymieniony przepis ma na celu zrównanie w prawach i obowiązkach podatkowych podmioty, które nieodpłatnie przekazują towary wchodzące w skład ich przedsiębiorstwa z osobami będącymi ostatecznymi ich konsumentami. Zdaniem ETS VAT jako powszechny podatek obciążający konsumpcję dóbr i usług powinien być nakładany w każdej sytuacji, w której następuje rozporządzenie noszące znamiona konsumpcji towaru (np. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) Ltd. v Commissioners of Customs and Excise).

Spółka pragnie jednak w tym miejscu wskazać, iż mimo oczywistej niezgodności przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT w aktualnym brzmieniu z prawem wspólnotowym, dostrzeganej także przez sądy administracyjne, w ślad za doktryną i orzecznictwem ETS polskie sądy administracyjne zwracają uwagę w swych wyrokach, iż tylko podatnik może powoływać się na ustawodawstwo unijne w przypadku, gdy jest ono dla niego korzystniejsze.

Takiego prawa nie mają natomiast organy podatkowe. W rezultacie, jeżeli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postanowieniami Dyrektywy, ale jest korzystny dla podatników, organy władzy państwowej obowiązane są stosować - do czasu, aż nie zostanie on zmieniony - przepis prawa krajowego. Dyrektywy nie mogą bowiem powodować wzrostu obciążeń podatkowych w stosunku do tego, co wynika z prawa krajowego, nawet jeżeli jest ono z nimi niezgodne.

Takie jednoznaczne stanowisko zajął przykładowo:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07): "Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że zarzuty postawione przez pełnomocnika skarżącej co do wykładni art. 7 ust. 2 VATU dokonanej przez organy podatkowe nie były uzasadnione. W ocenie sądu art. 7 ust. 2 VATU nie daje podstaw do uznania, że za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku WSA we W., że analiza porównawcza art. 7 ust. 2 VATU oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do przepisów Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować."

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07): "Godzi się w tym miejscu zauważyć, że analiza porównawcza art. 7 ust. 2 VATU oraz art. 5(6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się od postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie nie może obciążać konsekwencjami podatnika (...)".

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi),w przypadku gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81). Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem zamieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) - w przedmiotowym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że pomimo iż nowelizacja ustawy VAT, która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. nieprawidłowo zaimplementowała przepisy wspólnotowe (wskutek czego polskie przepisy są korzystniejsze od wspólnotowych), to polskie organy podatkowe muszą się do niej stosować, tj. nie mają uprawnienia nakazać podatnikom opodatkowania czynności, która nie podlega opodatkowaniu w świetle ustawy VAT, a powinna być opodatkowana zgodnie z treścią Dyrektywy, ponieważ prawo powoływania się na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektywy unijnej przysługuje bowiem tylko podatnikom.

Podsumowując powyższe, biorąc pod uwagę obowiązujące aktualnie regulacje ustawy VAT, jak i jednolitą linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych należy przyjąć, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w analizowanym przypadku (tj. przekazanie szpitalom osłonek na strzykawki, w związku ze sprzedażą przez Spółkę leku Z.) nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 2 ustawy VAT, tj. warunek uzależniający powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów od okoliczności takiego przekazania na cele inne niż związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W opisywanym przypadku, związek dokonanego przez Spółkę przekazania osłonek na rzecz szpitala z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem jest bezsprzeczny. Co więcej, czynność przekazania osłonek na strzykawki na rzecz szpitali aplikujących za ich pomocą produkowany przez Spółkę lek Z. jest bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (tj. okoliczność wydania przedmiotowych urządzeń jest wprost proporcjonalnie skorelowana z wielkością sprzedaży realizowanej przez Spółkę).

W przypadku przekazania osłonek do szpitali, okoliczność nieodpłatnego wydania przez Spółkę omawianych urządzeń będzie bezpośrednio związana ze sprzedażą przez Spółkę leku Z. (nieodpłatne przekazanie urządzenia stanowi integralny element działalności przedsiębiorstwa Spółki w zakresie produkcji i sprzedaży leku Z.). Przekazując bowiem szpitalom omawiane urządzenia, Spółka zachęcać będzie omawiane placówki do nabywania jej produktu (Z.), a tym samym - następować będzie zwiększenie sprzedaży leku Z. W sytuacji, gdyby Spółka nie dokonywała sprzedaży leku Z. (aplikowanego za pomocą strzykawki wymagającej użycia osłonki), okoliczność przekazania tego urządzenia nie miałaby uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, czynność nieodpłatnego przekazania szpitalom opisywanego sprzętu dowodzi niezaprzeczalnego związku opisywanego przekazania z działalnością gospodarczą (przedsiębiorstwem) prowadzonym przez Spółkę. Co więcej, w oparciu o zapisy umów, które zostaną zawarte z poszczególnymi szpitalami, warunkiem zakupu leku Z. przez dany szpital będzie nieodpłatne otrzymanie od Spółki omawianych osłonek. Okoliczność uzależnienia przez szpital nabycia produktów Spółki (Z.) od nieodpłatnego przekazania przez Spółkę urządzeń (osłonek) służących aplikacji omawianego leku bezsprzecznie dowodzi bezpośredniego związku, jaki zachodzi pomiędzy czynnością nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów (osłonek) a prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem (działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży leku Z.).

Podsumowując, biorąc pod uwagę: (i) cytowane na wstępie brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy VAT; (ii) przytoczone orzeczenia polskich sądów administracyjnych oraz (iii) przedstawione na wstępie zdarzenie przyszłe - Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie przez nią osłonek na rzecz szpitali nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na związek planowanego przekazania osłonek z działalnością prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, tj. w analizowanym przypadku - ze sprzedażą leku Z.

W dniu 24 października 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-1447/08-2/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji tut. Organ stwierdził, iż generalnie każde nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższa interpretacja została doręczona Spółce dnia 31 października 2008 r.

Pismem (data wpływu 13 listopada 2008 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP1/443-1447/08-7/SM z dnia 9 grudnia 2008 r. (data doręczenia 15 lutego 2008 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 15 stycznia 2009 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 287/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na fakt, iż została wydana z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa (tzw. "interpretacja milcząca"). Od powyższego wyroku w dniu 19 czerwca 2009 r. tut. Organ wniósł skargę kasacyjną znak: IO-007-228/09 z dnia 3 czerwca 2009 r., uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1276/09. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie uchylił przedmiotową interpretację (wyrok z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2157/10). Sąd stwierdził, że "Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do takiej właśnie, językowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności Ustawodawcy, które polega na przyjęciu, że żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie dostawy towarów. Definicja ta nawiązuje wyraźnie do art. 5 ust. 1 (verba legis: "... przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega o d p ł a t n a (podkreślenie Sądu) dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy - opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów. W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy - związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany. W dalszej części art. 7 ustawy ustanawia wyjątek od powyższej zasady. Otóż w art. 7 ust. 2 ustanowiono tę odrębność wobec art. 7 ust. 1, która polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest kolejnym, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2157/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów uznaje się za prawidłowe.

Oceny stanowiska dokonano przytaczając przepisy w ich brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku i wydania skarżonej interpretacji, tj. w 2008 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

* łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

* których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

* obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,

* prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Należy zatem uznać, iż zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe) i jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że nie jest konieczne sięganie po inne metody wykładni.

Z powyższego wynika, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł (za wyjątkiem przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych) oraz jeżeli przekazanie nie będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast niezależnie od tego czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru, to opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, jeżeli nawet wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł oraz jeżeli przekazanie będzie realizowane na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest dystrybutorem leku Z. Aplikowanie tego leku wymaga użycia osłonek radiologicznych na strzykawki (dalej: "osłonki"), ponieważ podczas aplikacji istnieje niebezpieczeństwo napromieniowania chorego (zaś użycie osłonki radiologicznej znacząco redukuje to ryzyko).

Z uwagi na żądania nabywców leku, którzy warunkują jego zakup nieodpłatnym przekazaniem osłonek na strzykawki, Spółka rozważa nabycie osłonek na własny koszt Spółki i następnie przekazanie ich nieodpłatnie do szpitali, które nabywają lek Z.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2157/10 należy wskazać, że opisane przez Spółkę działania nie wypełniają przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 ustawy pozwalającej na opodatkowanie realizowanych przekazań towarów. Należy je bowiem traktować jako związane z przedsiębiorstwem przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Spółka przekazując nieodpłatnie swoim klientom towary w ramach działań reklamowych swego przedsiębiorstwa nie dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w zakresie braku opodatkowania przekazywanych towarów w sytuacji opisanej we wniosku należało uznać także za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.