IPPP1-443-144/11-2/MP - Rozliczenia w zakresie podatku VAT pomiędzy partnerami działającymi jako operator wspólnego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 28 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Partnerem oraz Wnioskodawcą w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Partnerem oraz Wnioskodawcą w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca") jest w trakcie zawierania Umowy o Wspólnych Operacjach (dalej jako: "Umowa") z inną spółką (dalej nazywaną "Partnerem"), na mocy której oba te podmioty (dalej łącznie zwane "Stronami") będą zobowiązane do współdziałania w formie wspólnego przedsięwzięcia (dalej jako: "Wspólne Przedsięwzięcie"). Zawarcie umowy służy stworzeniu ram prawnych dla połączenia możliwości operacyjnych oraz środków finansowych obu Stron w celu realizacji wspólnego celu, jakim jest prowadzenie wspólnych działań w zakresie poszukiwania oraz rozpoznawania złóż węglowodorów na obszarze objętym koncesją, znajdującym się na terytorium Polski (dalej jako: "Obszar koncesji"). W dalszej perspektywie, gdy w efekcie wspólnych operacji zostaną odkryte i rozpoznane złoża o znaczeniu handlowym, Strony planują wspólnie prowadzić ich eksploatację.

Należy podkreślić, że Wspólne Przedsięwzięcie zawiązywane przez Strony na podstawie Umowy nie będzie stanowić spółki w rozumieniu prawa cywilnego lub handlowego, nie będzie posiadać osobowości prawnej, ani nie będzie odrębnym podmiotem gospodarczym.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku VAT.

Partner jest podmiotem posiadającym koncesje na poszukiwanie złóż węglowodorów na Obszarze koncesji, uzyskane od właściwych polskich władz państwowych. Na mocy umowy zawartej z Ministerstwem Środowiska, Partner posiada także prawo użytkowania górniczego w stosunku do Obszaru koncesji, które to prawo obejmuje poszukiwanie, rozpoznawanie oraz eksploatowanie złóż węglowodorów na ww. obszarze.

W świetle założeń Umowy, Wnioskodawca jest współodpowiedzialny za zapewnienie odpowiedniego potencjału finansowego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, będąc zobowiązanym m.in. do uczestniczenia w kosztach ponoszonych w związku z poszukiwaniem i eksploatacją złóż objętych koncesją posiadaną przez Partnera, jak również innych kosztów wymienionych w Umowie, związanych z działalnością Wspólnego Przedsięwzięcia. Ponadto, w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia Wnioskodawca jest odpowiedzialny za nawiązywanie oraz utrzymywanie stosunków handlowych, mających na celu płynne wypełnianie zadań w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia przypadających mu zgodnie z Umową.

Zgodnie z Umową, Partner ma pełnić rolę operatora we Wspólnym Przedsięwzięciu (dalej jako: "Operator"), tj. podmiotu odpowiedzialnego za reprezentowanie Wspólnego Przedsięwzięcia, składanie w imieniu Wspólnego Przedsięwzięcia wniosków i oświadczeń woli, zawieranie umów z podmiotami zewnętrznymi oraz podejmowanie i wykonywanie wszelkich innych działań mających na celu realizację zadań Wspólnego Przedsięwzięcia. Strony uzgodniły również, że w przyszłości Wnioskodawca może zmienić swoją rolę w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia i może stać się jego Operatorem (zastępując w tej roli Partnera).

Zgodnie z założeniami przyjętymi przez Strony, wydatki i koszty związane z działalnością Wspólnego Przedsięwzięcia mają być dzielone pomiędzy obie Strony w następującej proporcji: 60% kosztów i wydatków będzie finansowane przez Wnioskodawcę, podczas gdy pozostałe 40% będzie finansowane przez Partnera. Wskazana proporcja uczestniczenia w kosztach ponoszonych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia zmieni się na dalszych etapach jego działalności i zostanie odpowiednio odzwierciedlona w postanowieniach umownych pomiędzy Stronami.

W świetle Umowy, wszelkie koszty bieżące związane z działalnością Wspólnego Przedsięwzięcia (tj. zakupy towarów i usług od podmiotów trzecich, związane z poszukiwaniem i eksploatacją złóż objętych koncesją) będą ponoszone przez Operatora (obecnie - Partnera), który będzie zawierał z podmiotami zewnętrznymi umowy na odpowiednie transakcje oraz będzie adresatem faktur dokumentujących poszczególne zakupy. Konsekwencją przyjęcia wspomnianego modelu będzie to, że w relacjach z podmiotami zewnętrznymi, a odnoszącymi się do wspólnych operacji, występować będzie co do zasady w imieniu własnym Operator, działający jednak na rachunek Stron uczestniczących we Wspólnym Przedsięwzięciu. W rezultacie, zakupy związane z prowadzeniem wspólnych operacji będą fakturowane wyłącznie na Operatora.

Niemniej jednak, odpowiednia proporcja (obecnie 60%) wyżej wymienionych kosztów będzie następnie przenoszona przez Operatora na rzecz członka Wspólnego Przedsięwzięcia niebędącego Operatorem (początkowo/obecnie - przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy).

W związku z powyższym, rozliczenia związane z kosztami działalności Wspólnego Przedsięwzięcia (tj. rozliczenia między Partnerem a Wnioskodawcą) mają być dokonywane w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z powyższym stanem faktycznym jak również mając na względzie fakt, że w przyszłości Wnioskodawca może zostać Operatorem Wspólnego Przedsięwzięcia, Spółka ma następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym wzajemne rozliczenia, które będą dokonywane pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia (polegające na przenoszeniu na Wnioskodawcę odpowiedniej części zakupów dokonywanych przez Partnera działającego w roli Operatora Wspólnego Przedsięwzięcia), powinny być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W efekcie, Wnioskodawca powinien z tytułu tych rozliczeń otrzymywać od Partnera faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, który to podatek stanowi dla Wnioskodawcy podatek naliczony podlegający odliczeniu zgodnie z ogólnymi regułami zawartymi w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: Ustawa o VAT").

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w świetle Ustawy o VAT warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka przedmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa).

W ocenie Wnioskodawcy, obie powyższe przesłanki będą spełnione w przypadku rozliczeń dokonywanych między Partnerem i Wnioskodawcą w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, za czym przemawia szereg okoliczności związanych z planowanym charakterem Umowy oraz ukształtowanym na jej gruncie układem relacji między Stronami.

Zaczynając od drugiej przesłanki (podmiotowej), należy przede wszystkim zwrócić uwagę na charakter i cel Umowy, którym ma być prowadzenie przez Strony wspólnych operacji (działań) w określonym w niej zakresie i celu, tj. odpowiednio poszukiwania i rozpoznawania złóż węglowodorów oraz ich późniejszej eksploatacji. Umowa stanowi zatem, i tak też powinna być oceniana, umowę określaną w praktyce obrotu gospodarczego mianem konsorcjum.

Konsorcjum należy do grona tzw. umów nienazwanych, a więc niezdefiniowanych na gruncie prawa cywilnego (odwołania do pojęcia konsorcjum, jednak bez określenia sposobu jego rozumienia, zawierają jedynie ustawa - Prawo bankowe, czy ustawa o zamówieniach publicznych). Także w prawie podatkowym, w tym na gruncie przepisów o VAT, pojęcie to nie zostało w jakikolwiek sposób doprecyzowane. Tym niemniej możliwość (dopuszczalność) zawierania takich umów wynika wprost z zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Di U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel dzielone między strony w oparciu o ustalony odrębnie sposób, nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z przyjętą praktyką, konsorcjum jest umową gospodarczą minimum dwóch podmiotów (przedsiębiorców) zawartą dla realizacji wspólnego przedsięwzięcia (celu) i odniesienia z tego tytułu wspólnych korzyści, przy jednoczesnej współodpowiedzialności konsorcjantów (uczestników konsorcjum) za wykonanie umowy / osiągnięcie celu. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. W granicach wynikających z przytoczonej wyżej zasady swobody umów, konsorcjanci mogą w zasadzie w dowolny sposób określić łączące ich relacje, w tym wzajemne prawa i obowiązki, podział zadań, zasady rozliczeń, w szczególności udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia, stratach i zyskach, reprezentacji zewnętrznej, procedury podejmowania decyzji etc. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w obszarach objętych współdziałaniem realizują wspólną politykę operacyjną i finansową.

Jakkolwiek nie jest to wykluczone, z reguły konsorcjum nie przybiera sformalizowanej postaci spółki, pozostając doraźną (do czasu osiągnięcia wspólnego celu / realizacji przedsięwzięcia) formą współpracy niezależnych podmiotów, wywołującą skutki przede wszystkim inter partes. W konsekwencji, nie posiada też odrębnej od tworzących je podmiotów osobowości prawnej czy prawno-podatkowej. Należy podkreślić, że taka też sytuacja występuje w przypadku konsorcjum tworzonego przez Strony na mocy Umowy - jak wskazano w stanie faktycznym, nie będzie ono stanowić spółki w rozumieniu prawa cywilnego ani handlowego, nie będzie posiadać osobowości prawnej, ani nie będzie odrębnym podmiotem gospodarczym. W konsekwencji, nie zostanie ono również zarejestrowane jako odrębny podmiot.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnikami dla celów tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazano powyżej, zawarcie przez Strony Umowy nie skutkuje powstaniem nowego swoistego podmiotu gospodarczego, który wykonywałby samodzielnie działalność gospodarczą, lecz stanowi porozumienie Stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy zakładane przez Strony Wspólne Przedsięwzięcie nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a zatem nie może być traktowane jako samoistny podatnik VAT, samodzielnie dokonujący rozliczeń podatku od towarów i usług.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Strony działające na podstawie Umowy w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, należy traktować jako odrębnych podatników podatku VAT, którzy do wzajemnych rozliczeń powinni stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT. Oznacza to, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawcy spełniona jest przesłanka dla uznania rozliczeń pomiędzy Partnerem i Wnioskodawcą w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia jako objętych zakresem podmiotowym Ustawy o VAT.

Odnosząc się do przesłanki przedmiotowej uznania rozliczeń pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą za podlegające opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zakres opodatkowania podatkiem VAT określony w Ustawie o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl zaś art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z przyjętego przez Strony modelu rozliczeń w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, to Operator (początkowo - Partner) ma reprezentować Wspólne Przedsięwzięcie w relacjach z podmiotami zewnętrznymi, dokonując m.in. zakupów towarów i usług potrzebnych do osiągnięcia celów Wspólnego Przedsięwzięcia. W tym zakresie Operator występował będzie we własnym imieniu, zawierając odpowiednie umowy z dostawcami zewnętrznymi, otrzymując faktury VAT dokumentujące nabycie poszczególnych towarów i usług i prowadząc rozliczenia finansowe z poszczególnymi dostawcami. Niemniej jednak należy pamiętać, że Operator będzie w tym zakresie działał na rachunek obu Stron tworzących Wspólne Przedsięwzięcie, a nie tylko na rachunek własny. Zgodnie bowiem z założeniami przyjętymi przez Strony, wydatki i koszty związane z działalnością Wspólnego Przedsięwzięcia mają być dzielone pomiędzy obie Strony (60% kosztów i wydatków będzie finansowane przez Wnioskodawcę, podczas gdy pozostałe 40% będzie finansowane przez Partnera). Tym samym, Partner (działając jako Operator Wspólnego Przedsięwzięcia) każdorazowo przenosił będzie 60% wartości zakupów dokonanych w związku z działalnością Wspólnego Przedsięwzięcia na Wnioskodawcę. Ponadto, przed poniesieniem / redystrybucją odpowiedniej części zakupów na Wnioskodawcę będzie on każdorazowo dokonywał ich akceptacji, mając realny wpływ na kształt i wartość zakupów dokonywanych przez Operatora w związku z działalnością Wspólnego Przedsięwzięcia. Intencją Stron jest traktowanie rozliczeń z powyższego tytułu jako podlegającej opodatkowaniu VAT odsprzedaży przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy poszczególnej części towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Wspólnego Przedsięwzięcia, które to towary i usługi nabywane są przez Partnera (Operatora) od podmiotów trzecich.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347 s. 1 z późn. zm.; dalej jako: Dyrektywa VAT") w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot nabywający usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie przez podatnika VAT kosztów nabywanych usług na drugiego podatnika VAT, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako dalsze świadczenie (odsprzedaż) tej samej usługi.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisu, który wprost odpowiadałby ww. regulacji Dyrektywy VAT, niemniej jednak treść omawianego przepisu jest dostatecznie jasna i precyzyjna, aby mogła być bezpośrednio stosowana przez podatników polskich. Słuszność takiego rozumowania potwierdza również brzmienie art. 30 ust. 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa zasada znajduje bezpośrednie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku, bowiem Partner (działając jako Operator) dokonuje zakupów towarów i usług we własnym imieniu, ale na rachunek Wspólnego Przedsięwzięcia, czyli de facto na rachunek m.in. Wnioskodawcy. Mając na względzie uzgodnioną przez Strony proporcję podziału kosztów związanych z funkcjonowaniem Wspólnego Przedsięwzięcia można stwierdzić, że (obecnie) 60% kosztów ponoszonych jest przez Partnera bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy, przez co wzajemne rozliczenia w tym zakresie między Stronami należy traktować dla celów podatku VAT jako opodatkowaną odsprzedaż poszczególnych usług (lub towarów), dokonywaną przez Partnera do Wnioskodawcy.

Konsekwencją uznania Partnera za podatnika VAT biorącego udział w odsprzedaży usług (lub towarów) na rzecz Wnioskodawcy, powinno być wystawianie przez niego faktur VAT dokumentujących wyświadczenie tych usług (odsprzedaż towarów) z wykazaną kwotą podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (...)" a przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22) Ustawy o VAT - rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej w tej sytuacji przez Partnera (dokumentuje ona bowiem dokonanie na rzecz Wnioskodawcy odsprzedaży usług bądź towarów nabytych wcześniej przez Partnera), przy zachowaniu ogólnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. związku przedmiotowych zakupów z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacane przez niego Partnerowi na podstawie wezwań do zapłaty powinny być traktowane przez Strony jako zaliczki i przedpłaty dokonywane na poczet przyszłych dostaw towarów i usług (które zostaną wykonane przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy), podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, przedmiotowe wpłaty powinny być dokumentowane przez Partnera zaliczkowymi fakturami VAT wystawianymi na Wnioskodawcę.

W świetle przepisów Ustawy o VAT, regułą jest, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstaje w chwili wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT). Niemniej jednak, gdy wcześniej otrzymano zaliczkę (przedpłatę, zadatek, ratę), to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w tej części, zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. Ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Jak wynika z powyższych regulacji, sprzedawca otrzymujący zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług jest obowiązany do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego VAT. Jednocześnie, sprzedawca ma obowiązek udokumentowania otrzymanej zaliczki za pomocą faktury VAT (z wykazaną kwotą podatku), co wynika z treści art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży oraz otrzymanie (części) należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Sprzedawca ma obowiązek wystawić taką fakturę nie później niż siódmego dnia licząc od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, co wynika z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.; dalej jako: Rozporządzenie MF").

Kwestią kluczową dla znalezienia odpowiedzi na pytanie zadane przez Wnioskodawcę jest stwierdzenie, czy kwoty wpłacane przez niego na rachunek bankowy Wspólnego Przedsięwzięcia na podstawie wezwań do zapłaty otrzymywanych od Partnera należy traktować jako zaliczki i przedpłaty na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT.

Przepisy z zakresu podatku VAT nie precyzują, w jakich konkretnie okolicznościach dane wpłaty pieniężne należy uznać za zaliczki/ przedpłaty ( zadatki) raty wymienione w art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT. W wyjaśnieniu tej kwestii pomocne mogą być tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn. I FSK 932/08): "Dla uznania wypłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.08.2010 (sygn. I FSK 1100/09). W świetle tego drugiego orzeczenia, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT powstaje wówczas, jeżeli dokonana zapłata przed wykonaniem transakcji następuje w sytuacji, gdy okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług) są szczegółowo określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona charakteru jedynie zabezpieczającego dokonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Mając na względzie charakter płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera na podstawie wezwań do zapłaty, zdaniem Wnioskodawcy płatności te spełniają ww. przesłanki, a w konsekwencji - powinny one być traktowane jako zaliczki mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT i, jako takie, powinny być dokumentowane przez Partnera "zaliczkowymi" fakturami VAT (z wykazaną kwotą podatku) wystawianymi na rzecz Wnioskodawcy.

Po pierwsze, należy stwierdzić, że w momencie dokonywania przez Wnioskodawcę wpłaty środków pieniężnych na podstawie wezwania do zapłaty znane są strony (podmioty) przyszłej transakcji, tj. sprzedawca (Partner) oraz nabywca (Wnioskodawca). Jednocześnie, w sposób możliwie jednoznaczny określony jest przedmiot przyszłej transakcji, tj. rodzaj usług lub towarów, które mają zostać (od)sprzedane przez Partnera Wnioskodawcy. Jak bowiem przedstawiono w stanie faktycznym, wezwania do zapłaty mają zawierać szczegółowe informacje dotyczące przyszłych kosztów związanych z funkcjonowaniem Wspólnego Przedsięwzięcia, które zostaną sfinansowane płatnością dokonaną przez Wnioskodawcę na podstawie takiego wezwania. Dodatkowo, o ile w efekcie finalnego rozliczenia pomiędzy Stronami w stosunku do kosztów faktycznie poniesionych w danym okresie przez Partnera, może się okazać, że wartość bądź zakres tych kosztów nie pokrywa się w pełni z wcześniejszymi estymacjami (uwzględnionymi w wezwaniu do zapłaty), to należy podkreślić, że dokonywanie takich zmian po zaakceptowaniu danego wezwania nie jest intencją Stron i głównie może wynikać z okoliczności powstałych już po dokonaniu zapłaty (w związku z dynamiką funkcjonowania Wspólnego Przedsięwzięcia). Tym samym, wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie wezwań do zapłaty nie mają charakteru jedynie zabezpieczającego jakieś przyszłe, niesprecyzowane transakcje, lecz powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako zaliczki i przedpłaty przekazywane przez Wnioskodawcę Partnerowi na poczet przyszłej (od)sprzedaży konkretnych usług lub towarów.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa jest intencja Stron, zgodnie z którą Partner (działając jako Operator) będzie dokumentował płatności otrzymywane od Wnioskodawcy (na podstawie wezwań do zapłaty) fakturami VAT z tytułu zaliczek na poczet przyszłej (od)sprzedaży usług lub towarów. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie miał prawo do traktowania kwot podatku VAT wykazywanych na takich "zaliczkowych" fakturach VAT jako podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu zgodnie z ogólnymi regułami zawartymi w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania pierwszego, rozliczenia między Partnerem (działającym jako Operator Wspólnego Przedsięwzięcia) a Wnioskodawcą, polegające na redystrybucji odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Partnera w związku z funkcjonowaniem Wspólnego Przedsięwzięcia na Wnioskodawcę, należy traktować dla celów podatku VAT jako odsprzedaż odpowiednich towarów bądź usług (tj. jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

Jednocześnie, zgodnie z ustaleniami między Stronami Wnioskodawca dokonywał będzie przedpłat na poczet ww. kosztów (na podstawie wezwań do zapłaty), które to płatności - zdaniem Stron - należy traktować dla celów podatku VAT jako zaliczki wymienione w art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT. Tym samym, wpłaty te, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania drugiego, powinny być każdorazowo dokumentowane przez Partnera za pomocą "zaliczkowych" faktur VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Operator (Partner) będzie przedstawiał Wnioskodawcy szczegółowe zestawienie zawierające wykaz towarów i usług (wraz z ich ilością i wartością), które faktycznie zostały nabyte przez Partnera w trakcie danego miesiąca w związku z funkcjonowaniem Wspólnego Przedsięwzięcia, zaś Wnioskujący będzie miał 7 dni na analizę i zaakceptowanie takiego Zestawienia.

W przypadku, jeśli okaże się, że koszty faktycznie poniesione przez Partnera w danym okresie i zaakceptowane przez Wnioskodawcę w pełni pokrywają się (pod względem przedmiotowym i wartościowym) z estymacją dokonaną wcześniej na potrzeby wezwania do zapłaty, Strony przyjęły, że Partner nie będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu finalnego rozliczenia rzeczywistych kosztów. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 6 Rozporządzenia MF, jeżeli faktura potwierdzająca otrzymanie zaliczki obejmuje całą cenę brutto towaru lub usługi, to sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia "finalnej" faktury VAT, dokumentującej daną sprzedaż.

Niemniej jednak, w praktyce może się zdarzyć, że wolumen zakupów faktycznie dokonanych w danym okresie przez Operatora w związku z funkcjonowaniem Wspólnego Przedsięwzięcia przewyższy estymację dokonaną wcześniej dla potrzeb wezwania do zapłaty. W takim przypadku, po zaakceptowaniu finalnego Zestawienia przez Wnioskodawcę, będzie on zobowiązany do uregulowania odpowiedniej części (tj. 60%) nadwyżki ww. kosztów na rzecz Operatora. Intencją Stron jest, aby takie ostateczne rozliczenie za dany okres dokonywane było na podstawie "finalnej" faktury sprzedaży wystawianej przez Operatora. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 5 Rozporządzenia MF, jeżeli faktury dokumentujące otrzymanie zaliczek nie obejmują całej ceny brutto, to sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia "finalną" fakturę sprzedaży, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności.

Mając na względzie fakt, że w przyszłości Wnioskodawca może przejąć w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia rolę Operatora, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość, w jaki sposób Operator powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT należnym w powyższej sytuacji, w odniesieniu do ww. nadwyżki rzeczywistej wartości transakcji nad kwotę wcześniej otrzymanej zaliczki.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pierwszego pytania, zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do rozliczeń kosztów dokonywanych między Stronami należy przyjąć, że Operator nabywa poszczególne towary i usługi we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje je drugiemu członkowi Wspólnego Przedsięwzięcia. Tym samym, aby właściwie określić dla Operatora moment powstania obowiązku podatkowego w VAT należnym w stosunku do części transakcji wykraczającej poza fakturę zaliczkową, należy spojrzeć na tę część jak na samodzielną dostawę danych towarów bądź usług, która jest dokonywana przez Operatora na rzecz drugiego członka Wspólnego Przedsięwzięcia.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy w VAT należnym powstanie dla Operatora w ww. zakresie według reguł określonych w art. 19 Ustawy o VAT, mając na względzie rodzaj towarów bądź usług, które podlegają odsprzedaży w zakresie wykraczającym poza otrzymaną wcześniej zaliczkę. W szczególności, jeśli dane towary lub usługi nie mieszczą się w żadnej z kategorii, dla których Ustawa o VAT przewiduje specyficzne zasady wyznaczania obowiązku podatkowego, to Operator powinien w omawianym zakresie rozliczyć podatek VAT należny stosując zasadę ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT - mianowicie, z chwilą wystawienia finalnej faktury na rzecz drugiego członka Wspólnego Przedsięwzięcia, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania odsprzedawanego towaru lub wykonania odsprzedawanej usługi.

W powyższym kontekście istotne jest określenie, jaki moment należy przyjąć za dzień wydania towarów lub wykonania usługi w odniesieniu do ich odsprzedaży dokonywanej przez Operatora. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można tu przyjąć, że Operator wydaje odsprzedawane towary bądź kończy wykonywanie odsprzedawanej usługi w tym samym momencie, w którym wcześniej zewnętrzni dostawcy dokonali te czynności na rzecz Operatora. Jest to niedopuszczalne m.in. ze względu na fakt, iż zgodnie z postanowieniami umownymi między Stronami ostateczne rozliczenie kosztów za dany miesiąc dokonywane jest pod warunkiem zaakceptowania przez drugiego uczestnika Wspólnego Przedsięwzięcia Zestawienia przygotowanego przez Operatora. Tym samym, uczestnik Wspólnego Przedsięwzięcia musi wpierw zaakceptować celowość kosztów poniesionych przez Operatora w zakresie wykraczającym poza wcześniejsze wezwanie do zapłaty, aby móc nimi zostać obciążonym. W przypadku braku takiej akceptacji, między Stronami w ogóle może nie dojść do odsprzedaży zakwestionowanych towarów bądź usług, przez co w tym zakresie w ogóle nie wystąpi (od)sprzedaż między Operatorem a drugą Stroną należącą do Wspólnego Przedsięwzięcia. Innymi słowy - Strona musi wpierw zgodzić się na uczestniczenie w kosztach zakupu danych towarów nabytych uprzednio przez Operatora, aby w ogóle można było mówić o momencie ich wydania przez Operatora tej drugiej Stronie. Analogiczną zasadę należałoby stosować przy określaniu momentu wykonania usługi będącej przedmiotem odsprzedaży dokonywanej przez Operatora na rzecz drugiej Strony.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy za moment wydania towarów lub wykonania usługi w stosunku do transakcji ich odsprzedaży dokonywanej przez Operatora na rzecz drugiego uczestnika Wspólnego Przedsięwzięcia należy przyjąć moment wspólnie uzgodniony przez Strony, tj. moment zaakceptowania przez uczestnika Wspólnego Przedsięwzięcia finalnego Zestawienia przygotowanego przez Operatora. W konsekwencji, w przypadku zastosowania zasady ogólnej wyrażonej w art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT, Operator powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT należnym (w części nie pokrytej fakturą zaliczkową) z chwilą wystawienia finalnej faktury sprzedaży na rzecz drugiego członka Wspólnego Przedsięwzięcia, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia zaakceptowania przez tą drugą Stronę finalnego Zestawienia za dany okres.

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawione w interpretacji z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP3/443-226/10/AB):" (...) niezbędnym jest odnieść się do określenia jaką datę należy przyjąć za datę wykonania usługi która jest refakturowana. W odniesieniu do powyższej kwestii należy stwierdzić, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej (...). W konsekwencji w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy określić obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług na spółki faktycznie korzystającej z tych usług."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.