IPPP1-443-1431/08/11-6/S/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi świadczone przez notariusza, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi świadczone przez notariusza, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kapitał zakładowy Spółki z o.o. (zwanej dalej Spółką) został podwyższony poprzez wniesienie do niej wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości oraz środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej Spółki. W zamian za wniesiony wkład udziałowiec objął udziały Spółki. Otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego nieruchomości i środki trwałe są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Składniki aktywów Spółki są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z przeprowadzeniem powyższej operacji Spółka poniosła koszty związane z obowiązkiem zapłacenia opłaty sądowej, taksy notarialnej, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów. Część poniesionych kosztów udokumentowana została fakturami VAT zawierającymi podatek VAT (opłaty notarialne tj. taksa notarialna, koszt poświadczenia podpisów, koszt sporządzenia wypisów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może odliczyć VAT z otrzymanych faktur VAT dokumentujących usługi świadczone przez notariusza związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Spółka otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego nieruchomości i inne środki trwałe będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Interpretacja przywołanego przepisu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy co do zasady wydatki poniesione na usługi notarialne mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za takim rozumieniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT przemawia użycie przez ustawodawcę trybu przypuszczającego (nie mogłyby), a nie trybu oznajmującego (nie mogły). Wprowadzone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT wyłączenie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy zatem tych wydatków, które w modelowym stanie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że określony podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt w ujęciu modelowym, nie wyłącza prawa do odliczenia podatku. Tylko taka wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT powoduje, że jest on zgodny z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Między innymi w wyroku WSA w Warszawie z 31 października 2007 r. (SA/Wa 1146/07), w którym Sąd uznał, że można odliczyć VAT od wydatków za doradztwo związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Sąd przyznał jednocześnie, że te wydatki są kosztem podatkowym. Nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Są to ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a to że kwoty uzyskane od akcjonariuszy w związku z podwyższeniem kapitału nie są przychodem, nie oznacza wykluczenia ich z kosztów. Także w wyroku z 26 marca 2008 r. (III SA/Wa 2218/07) WSA w Warszawie przyznał, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału mogą być kosztem podatkowym. Do tych samych wniosków doszedł WSA w Warszawie w wyroku z 2 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 269/08) oraz w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 544/08).

Na uwzględnienie zasługuje zwłaszcza wyrok NSA z 7 marca 2006 r. (I FSK 121/05), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 24 października 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-1431/08-2/JL, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Wa 120/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1431/08-2/JL z dnia 24 października 2008 r. z uwagi na niedochowanie terminu jej wydania przez Organ. Ww. rozstrzygnięcie WSA było przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 września 2010 r. sygn. I FSK 1480/09 uznał skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za zasadną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie.

W ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2560/10, Sąd stwierdził m.in., że dla rozpoznania skargi Spółki na ww. interpretację w pełni wystarczająca była ocena zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, będącego podstawą odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego i stanowiącego przedmiot interpretacji, z prawem wspólnotowym. W tym zakresie zdaniem Sądu, przywołać należy przede wszystkim art. 86 ust. 1 ustawy, który ustanawia podstawowe w podatku od wartości dodanej uprawnienie podatnika do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej. Przepis ten uzależnia zatem prawo do odliczenia tylko od istnienia związku dokonanych zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną. W opinii Sądu inne okoliczności faktyczne czy prawne nie mogą mieć znaczenia dla oceny istnienia omawianego uprawnienia. Takiej okoliczności nie stanowi m.in. możliwość zaliczenia wydatku, w związku z którym uiszczony został podatek naliczony, do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego. Według Sądu tak szerokie, dosłowne rozumienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, jakie przyjął w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, prowadzić musi do oczywistego wniosku o sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym, a w efekcie z zasadą neutralności ekonomicznej podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego. Przepis ten mógł być uznany za zgodny z prawem wspólnotowym tylko przy wykładni, która pozwalała podatnikowi na odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane (choćby pośrednio) z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Żaden inny warunek odliczenia nie mógł być legalnie wprowadzony do prawa krajowego.

Kwestią drugorzędną zdaniem Sądu, staje się też ocena, czy istotnie wydatki na obsługę notarialną procesu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawą"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadził jeszcze jeden, dodatkowy warunek odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na zakup towarów i usług, tzn. prawo to przysługuje wówczas, gdy wydatki poniesione na zakup towarów i usług mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego).

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do krajowego porządku prawnego prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej. Przepisy polskiej ustawy muszą zatem, a przynajmniej powinny być zgodne z odpowiednimi uregulowaniami dyrektyw.

Stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. z późn. zm. zwana dalej VI Dyrektywą) klauzuli stałości (stand stilI) (powielonej w art. 176 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L06.347.1), stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Zatem Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Stosując klauzulę stałości, Polska nie była uprawniona do wprowadzenia nowych uregulowań ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego lub rozszerzających zakres istniejących ograniczeń. Tak sformułowany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z którego wynika, że Rada podejmie decyzję, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku od wartości dodanej wskazuje na to, że tylko określone "listą" konkretne wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku wartości dodanej, zaś w żadnym razie wyłączenia te nie mogą dotyczyć obszernej i generalnej grupy wydatków jakimi są wydatki, które "nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Mając powyższe na uwadze, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy mógł być uznany za zgodny z prawem wspólnotowym tylko przy wykładni, która pozwalała podatnikowi na odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane (choćby pośrednio) z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Żaden inny warunek odliczenia nie mógł być legalnie wprowadzony do prawa krajowego.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu podatkowego, analiza treści art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) przy uwzględnieniu zasady stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności podatku VAT pozwala na stwierdzenie, iż wydatki na nabycie towarów i usług, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te związane są z działalnością opodatkowaną podatnika. Nie zaliczenie więc przez Wnioskodawcę wydatków na zakup przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego nie może w okolicznościach wskazanych we wniosku powodować utraty prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zaznacza bowiem, iż zakupione usługi świadczone przez notariusza, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, mają związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje wynikające z powołanych dyrektyw należy stwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem wymienionych we wniosku usług. W rozpatrywanym przypadku spełniona została podstawowa przesłanka, spełnienie której daje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego - związek nabywanych usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 cyt. ustawy). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza bowiem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Spółka wykorzystuje przedmiotowe usługi do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zatem przysługuje jej prawo do odliczenia, w związku z tymi usługami, kwoty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.