IPPP1/443-1406/11-3/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży posiłków z dostawą do klienta i posiłków przeznaczonych do odbioru przez klienta w lokalu bez możliwości ich spożycia - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży posiłków z dostawą do klienta i posiłków przeznaczonych do odbioru przez klienta w lokalu bez możliwości ich spożycia

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi sieć pizzerii pod marką "D". Zgodnie z modelem biznesowym sprzedaż towarów dokonywana jest w oparciu o dwa kanały dystrybucji: (i) klient jedynie odbiera towar w lokalu (nie ma możliwości spożycia zakupionego towaru na miejscu) lub (ii) towar jest dowożony do klienta. Należy podkreślić, iż powyższy model w ogóle nie przewiduje świadczenia na miejscu jakichkolwiek usług na rzecz klienta (na miejscu można jedynie poczekać na zamówiony towar, bez możliwości jego spożycia; nie ma szatni, ani nawet-toalet dla klientów). Jakkolwiek powyższy model doznaje wyjątków, to jednak pytania dotyczą wyłącznie zasadniczego modelu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, iż oferta Wnioskodawcy jest standardowa - w zasadzie można zamówić określony rodzaj towaru. Klienci mają także możliwość zamówienia wybranych dodatków.Poza pizzą w ofercie Wnioskodawcy znajdują się także inne produkty żywnościowe np. sałatki, pieczywo, polędwiczki, skrzydełka, desery, etc. Wnioskodawca sprzedaje jeszcze ponadto napoje.

Wszystkie sprzedawane produkty wydawane są przy ladzie bez obsługi kelnerskiej lub dowożone do klienta na miejsce. W związku z tym dostawie nie towarzyszą żadne inne usługi (brak możliwości korzystania z infrastruktury w celu spożycia zakupionego towaru), poza ewentualnym dowozem. Wnioskodawca po dowiezieniu towaru nie zapewnia żadnego serwisu związanego z jego spożyciem.

Zasadniczo sprzedawane są standaryzowane produkty, w związku z czym osoby pracujące w pizzerii mogą udzielać jedynie prostych informacji o ofercie Wnioskodawcy. Jakkolwiek pizza przygotowywana jest na miejscu z półproduktów (ciasta i dodatków), to jednak odbywa się to w sposób standardowy (jej przygotowanie nie wymaga szczególnego przygotowania gastronomicznego - ukończenia odpowiedniej szkoły i legitymowania się stosownym dyplomem). Analogicznie w przypadku pozostałych produktów żywnościowych.

Oczywiście sprzedawane pizze/pozostałe produkty przeznaczone są do bezpośredniego spożycia, aczkolwiek mogą być później przez klientów odgrzewane lub spożywane na zimno.Zamówienia mogą być składane za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy, drogą telefoniczną lub na miejscu. W chwili obecnej Wnioskodawca rozpoznaje skutki podatkowe sprzedaży artykułów spożywczych na zasadach przewidzianych dla opodatkowania usług związanych z wyżywieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży posiłków z dostawą do klienta i posiłków przeznaczonych do odbioru przez klienta w lokalu bez możliwości ich spożycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytania wymaga wnikliwiej analizy nie tylko polskiego ustawodawstwa, ale również przepisów UE, w tym w szczególności rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, poz. 1) oraz najnowszego orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z art. 6 ww. rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Przepisy rozporządzenia weszły w życie 12 kwietnia 2011 r., a znajdują zastosowanie od 1 lipca 2011 r.

Jednocześnie TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Według TSUE działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy, zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Zdaniem TSUE działalność restauracyjna prowadzona na promach to niewątpliwie świadczenie usług. Sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest tutaj wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania. Wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji.

TSUE orzekł ponadto, że sprzedaż w przyczepach czy na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło to sprzedaż towaru. Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się bowiem w tym przypadku do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. TSUE uznał, że w tym przypadku nie występują kelnerzy, nie doradza się klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych. Są jedynie najczęściej proste kontuary do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalające ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Analogicznie TSUE wypowiedział się w przypadku sprzedaży popcornu i nachos we foyer kin. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez TSUE przygotowanie popcornu, co następuje jednocześnie z jego produkcją, oraz pakowanie popcornu i nachos do opakowań są integralnym składnikiem sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odrębnych transakcji. Poza tym zarówno przygotowanie, jak przechowywanie artykułów żywnościowych w określonej temperaturze następuje w sposób regularny, a nie w zależności od zamówienia konkretnego klienta. Jest to, więc dostawa żywności, a nie świadczenie usług gastronomicznych.

TSUE orzekł również, że usługą jest już dostarczanie posiłków na zewnątrz (catering). Zdaniem TSUE dania gotowe dostarczane przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. W konsekwencji, jeśli w danym przypadku dostawie towarów nie towarzyszą żadne inne usługi, poza samym dowozem, a przygotowywane dania są standardowe, będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na całokształt okoliczności, jego działalność winna być klasyfikowana jako dostawa (sprzedaż) towarów, nie zaś świadczenie usług związanych z wyżywieniem. Należy, bowiem zważyć, że w przypadku działalności Wnioskodawcy nie występują wskazywane przez TSUE jako elementy konieczne dla uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług, świadczenia na rzecz klientów, którym towarzyszy sprzedaż artykułów spożywczych, tzn. ma miejsce sprzedaż standardowych towarów, której poza dowozem (na życzenie klienta) nie towarzyszą żadne dodatkowe usługi. Przypomnijmy, iż usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Raz jeszcze należy podkreślić, iż Wnioskodawca poza dowozem towarów zasadniczo nie wykonuje na rzecz swoich klientów żadnych dodatkowych usług - poczynając od zamówienia (udzielenie jedynie prostych informacji), przez jego realizację (przygotowanie standardowych produktów), po samą dostawę (brak obsługi spożycia na miejscu). Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i znormalizowanych, nie stanowiąc przeważającego elementu omawianej transakcji, tym samym nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. Podobnie bez wpływu na powyższą konstatację ma sam dowóz towaru. Nie wiąże się on, bowiem z kolejnymi świadczeniami wykonywanymi na miejscu. Jest prostą czynnością mającą jedynie subsydiarny charakter w stosunku do sprzedaży towarów.

Ad. 2.

W przypadku sprzedaży na wynos kwestię uznania takiej sprzedaży za dostawę towarów nie zaś usług należy uznać zdaniem Wnioskodawcy za oczywistą.Transakcja ta dotyczy, bowiem artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach, ani też z dowozem. Cała argumentacja podnoszona powyżej oczywiście zachowuje swoją aktualność także i w przypadku sprzedaży na wynos. Należy przy tym podkreślić, iż przypadek sprzedaży na wynos nie powinien, opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE, budzić najmniejszych wątpliwości w zakresie uznania jej za dostawę towarów. Potwierdzają to również interpretacje organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2011 r. nr ILPP2/443-710/11-2/MR; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2011 r. nr IPTPP3/443-35/11-4/IB).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska dotyczącego postawionych pytań jako prawidłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 i nr 2 (tj. w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży posiłków z dostawą do klienta i posiłków przeznaczonych do odbioru przez klienta w lokalu bez możliwości ich spożycia), w zakresie pytania nr 3 (tj. w zakresie stawki podatku dla dostawy produktów żywnościowych: pizza, sałatki, pieczywo, polędwiczki, skrzydełka zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.