IPPP1/443-14/08-5/GD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2008 r. (data wpływu 7 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie w dniu 7 marca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Sp. z o.o. (dalej; "Spółka"), w celu przystąpienia do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na świadczenie usług publicznych w zakresie regionalnych przewozów osób oraz wykonywania przedmiotowych usług, zawarła umowę konsorcjum z podmiotem, któremu Prezes Urzędu Transportu Kolejowego udzielił licencji na wykonywanie przewozów kolejowych (dalej: "Przewoźnik"). W wyniku podpisania umowy konsorcjum, nie doszło do powołania między stronami spółki cywilnej. W ramach konsorcjum, strony zamierzają uzgodnić, iż będą wzajemnie dokonywać refakturowania 50% ponoszonych przez siebie kosztów z tytułu nabywanych usług, z których to usług korzystać będzie również druga strona umowy (jako uczestnicząca w konsorcjum).

Refakturowanie będzie miało miejsce po uzyskaniu od drugiej strony akceptacji nabytych w danym okresie rozliczeniowym usług. W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami umownymi między stronami, refaktury wystawiane będą w przeciągu 7 dni od zakończenia danego miesiąca. Przykładowo, Spółka wskazuje, iż w przedmiotowym wariancie usługi, w odniesieniu do których Spółka otrzyma fakturę w miesiącu styczniu, refakturowane będą przez Spółkę w miesiącu lutym (pod warunkiem uzyskania akceptacji), nie później niż do dnia 7 lutego. W związku z refakturą nie będzie doliczana marża.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, a także wskazane stanowisko własne w sprawie, Spółka uprzejmie prosi o potwierdzenie, iż:

W przypadku miesięcznego refakturowania kosztów, dokonywanego nie później niż siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano fakturę, Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy na zasadach takich samych, jakby była podmiotem świadczącym przedmiotową usługę (tj. co do zasady w miesiącu wystawienia przez nią refaktury, nie później niż w ciągu 7 dni od akceptacji zakupu danej usługi przez Przewoźnika). Z kolei w przypadku refakturowania szczególnej kategorii usług wskazanych w art. 19 ust. 13, rozpoznanie obowiązku podatkowego powinno następować na zasadach określonych w niniejszym przepisie.

Zdaniem wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku refakturowania przez nią usług, powinna ona rozpoznawać obowiązek podatkowy na zasadach takich samych, jak podmiot świadczący daną kategorię usług, tj:

* w miesiącu wystawienia przez nią faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od akceptacji zakupu danej usługi przez Przewoźnika,

* lub, w przypadku szczególnych kategorii usług, wskazanych w art. 19 ust. 13 Ustawy o podatku od towarów i usług, na zasadach wskazanych w przedmiotowym przepisie, tj. przykładowo: 1) w momencie upływu terminu płatności, wskazanym w umowie między stronami - dla rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, usług w zakresie rozprowadzania wody oraz w zakresie gospodarki ściekami, 2) w momencie otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od chwili akceptacji zakupu danej usługi przez Przewoźnika - w przypadku usług transportu, spedycyjnych i przeładunkowych, budowlanych lub budowlano-montażowych.

Mając powyższe na uwadze, a także uwzględniając okoliczność, iż przepisy Ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdywać powinny reguły ogólne, tj. odnoszące się do podmiotów wykonujących daną usługę. Mając na uwadze, iż okoliczność świadczenia (odsprzedaży) przez Spółkę usługi potwierdzana będzie fakturą w pierwszej kolejności, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 4 Ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od momentu wykonania usługi.

W ocenie Spółki, powyższą regulację, w odniesieniu do refakturowania, interpretować należy w ten sposób, iż obowiązek podatkowy powstawać powinien w momencie wystawienia przez Spółkę refaktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od akceptacji danej usługi przez Przewoźnika. Spółka pragnie wskazać, iż przyjęcie innego stanowiska, a w szczególności uznanie, iż obowiązek podatkowy rozpoznawany powinien być nie później niż w ciągu 7 dni od pierwotnego świadczenia usługi (tj. jej świadczenia na rzecz Spółki), jest w jej ocenie nieuzasadnione. Nie można bowiem, zdaniem Spółki, twierdzić, iż w tym momencie następuje świadczenie ze strony Spółki na rzecz Przewoźnika. Dopiero bowiem w momencie akceptacji zakupu danej usługi, Spółka doprowadza do wykonania świadczenia. Spółka pragnie podkreślić, iż w okresie 7 dni od momentu wykonania świadczenia pierwotnego, Spółka nie jest w stanie nawet stwierdzić, czy usługa będzie odsprzedawana na rzecz Przewoźnika (czy Przewoźnika zaakceptuje zakup danej usługi). W konsekwencji, powyższy sposób rozliczenia byłby, zdaniem Spółki, nieracjonalny, rodziłby bowiem konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego niezależnie od okoliczności świadczenia usług lub prowadziłby do ciągłego powstania zaległości podatkowej.

W dniu 7 marca 2008 r. w odpowiedzi na wezwanie wpłynęło uzupełnienie do przedmiotowego wniosku. Zgodnie z przedstawianym we wniosku drugim wariantem zawierając umowę konsorcjum z Przewoźnikiem, który posiada licencję na wykonywanie przewozów kolejowych (dalej: "Przewoźnik"), Spółka zamierza wprowadzić ogólną zasadę refakturowania 50% kosztów z tytułu nabywanych przez siebie usług, z których korzystać będzie również (w ramach umowy konsorcjum) Przewoźnik. Tym samym, jak wskazała Spółka, refakturowaniu podlegać będą wyłącznie te usługi, które będą wykorzystywane w działalności prowadzonej w ramach umowy konsorcjum. Jak wskazuje Spółka, w praktyce wystąpić mogą sytuacje, kiedy w momencie wykonania danej usługi na rzecz Spółki nie będzie możliwe jeszcze stwierdzenie, czy dana usługa będzie refakturowana na rzecz Przewoźnika, tj. czy będzie on z niej korzystał. Dopiero po upływie określonego czasu (który, jak wskazywała Spółka, może być dłuższy niż 7 dni, licząc od momentu wykonania usługi na rzecz Spółki), ustalone zostanie że:

* usługa będzie wykorzystywana również przez Przewoźnika (w ramach umowy konsorcjum), w konsekwencji czego dokona on akceptacji jej zakupu, a Spółka wystawi refakturę,

albo

* z danej usługi skorzysta wyłącznie Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej i usługa nie będzie wykorzystywana na potrzeby działalności konsorcjum, w konsekwencji, nie zostanie ona włączona do 50% usług związanych z konsorcjum, refakturowanych na rzecz Przewoźnika. Powyższą sytuację Spółka pragnie przedstawić na przykładzie. Zakres działalności gospodarczej Spółki obejmuje zarówno przedsięwzięcia własne, jak też przedsięwzięcia realizowane wspólnie z Przewoźnikiem (w ramach umowy konsorcjum). W związku z prowadzoną działalnością Spółka może zlecać podmiotom zewnętrznym wykonanie określonych usług związanych z tą działalnością. Działając w ramach konsorcjum, strony są w stanie określić pewien katalog kosztów, które na pewno będą musiały zostać poniesione (i odnośnie do nich z góry ustalić, iż strony akceptują ich podział w ramach konsorcjum). Z drugiej strony, w ramach prowadzonej działalności może zaistnieć potrzeba poniesienia kosztów, których nie można było z góry ustalić. Refakturowanie takich kosztów będzie wymagało dodatkowej akceptacji Przewoźnika. W praktyce strony umowy konsorcjum mogą uzgodnić, iż ich poniesienie dotyczy wyłącznie działalności Spółki, a zatem brak jest podstaw do refakturowania ich na Przewoźnika. Jednakże, do chwili obecnej strony umowy konsorcjum nie dokonały przedmiotowych uzgodnień. Przykładowo, Spółka może nabywać usługi prawne, doradcze itp. dotyczące przewozów kolejowych. W momencie wykonywania takiej usługi na rzecz Spółki, może nie być jeszcze rozstrzygnięte, czy usługa będzie wykorzystywana tylko przez Spółkę w ramach jej własnej działalności (przewozów), czy też w ramach przewozów wykonywanych wspólnie z Przewoźnikiem w oparciu o umowę konsorcjum. Przykładowo, może w tym momencie pozostawać nierozstrzygnięte, czy Przewoźnik będzie zainteresowany uzyskaniem dostępu i wglądu do opinii prawnej przygotowanej przez świadczącego usługę prawną. Powody przedmiotowego przesunięcia czasowego mogą być liczne, między innymi obowiązujące u Przewoźnika czasochłonne procedury decyzyjne czy też wypadki losowe powodujące nieobecność osoby odpowiedzialnej za podjecie decyzji w sprawie akceptacji wydatków, na które Spółka nie ma wpływu. Tym samym, w momencie wykonania usługi (a także w ciągu 7 dni po tym fakcie) może nie być możliwe stwierdzenie przez Spółkę, czy dana usługa będzie wykorzystywana przez Przewoźnika (w ramach umowy konsorcjum), a w konsekwencji, czy powinna być odsprzedana Przewoźnikowi, zgodnie z zasadą refakturowania 50% kosztów usług. Dopiero w momencie ustalenia, iż dana usługa zostanie wykorzystana w działalności konsorcjum, możliwe będzie uzyskanie od Przewoźnika akceptacji jej zakupu, a w rezultacie, refakturowanie.

Tym samym, jak Spółka przedstawiła w swoim stanowisku, obowiązek podatkowy w takich sytuacjach powstawać powinien, w opinii Spółki, co do zasady, w momencie wystawienia refaktury, nie później jednak niż 7 dni od momentu akceptacji zakupu usługi przez Przewoźnika. Dopiero bowiem w tym momencie następuje odsprzedaż usługi. Przyjęcie innego podejścia, zdaniem Spółki, wskazywałoby, iż Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy niezależnie od tego, czy dokona jakiejkolwiek odsprzedaży usług.

Podsumowując, Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku dokonywania przez nią refakturowania usług według tego modelu, rozpoznawać powinna obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na zasadach takich samych, jak usługodawca danej usługi, tj. co do zasady w miesiącu wystawienia refaktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od daty wykonania usługi, przez którą należy rozumieć datę akceptacji zakupu przedmiotowych usług przez Przewoźnika lub, w przypadku usług wymienionych w art. 19 ust. 13 Ustawy o podatku od towarów i usług, na zasadach wskazanych w przedmiotowym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania i nie wprowadzają regulacji prawnej dotyczącej tego typu instytucji. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 (4) VI Dyrektywy) w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w "nieprzetworzonym" stanie swojemu kontrahentowi. Podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi.

W praktyce refakturowanie ma miejsce gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

* przedmiotem refakturowania są usługi;

* podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi;

* refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem stawki podatku z pierwotnej faktury;

* możliwość dokonania refakturowania usług wynika z umowy zawartej pomiędzy kontrahentami.

Refakturowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów jest świadczeniem usług. Dokonujący refakturowania dla celów podatku od towarów i usług jest świadczącym usługę.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. Przykładowo zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy w przypadku dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18, świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania

obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, dlatego też należy stosować zasady dotyczące świadczenia usług określone w art. 19 ustawy.

Z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strony umowy postanowiły, że za moment wykonania usługi przez Spółkę na rzecz Przewoźnika uznają moment akceptacji danej usługi przez Przewoźnika.

Z uwagi na powyższe obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usług przez Spółkę na rzecz Przewoźnika powstanie w dniu wystawienia przez Spółkę refaktury, nie później niż siódmego dnia licząc od dnia wykonania usługi (akceptacja usługi przez Przewoźnika).

W odniesieniu do refakturowania usług dla których ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wymienionych w art. 19 ust. 13 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w tym przepisie, przy spełnieniu warunków w nim określonych.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2008 r. jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.