IPPP1/443-1388/09-2/ISz - Określenie stawki podatku VAT dla wyposażenia gabinetu pierwszej pomocy w związku budową centrum sportowo-rekreacyjno-kulturalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia (...) grudnia 2009 r. (data wpływu (...) grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z realizacją usługi budowy Centrum sportowo-rekreacyjno-kulturalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu (...) grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z realizacją usługi budowy Centrum sportowo-rekreacyjno-kulturalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka przystąpiła do przetargu nieograniczonego zorganizowanego przez Gminę przedmiotem, którego było wybudowanie Centrum sportowo-rekreacyjno-kulturalnego w postaci hali widowiskowo-sportowej z pływalnią.

W specyfikacji istotnych warunków zamówienia określono, iż głównym przedmiotem zamówienia jest usługa budowlana w postaci budowy obiektów wypoczynkowych, sportowych, kulturalnych, hotelowych i restauracyjnych, o kodzie C 45.21.20.00-6. Przedmiotem dodatkowym zamówienia są roboty instalacyjne w budynkach o kodzie C 45.30.00.00-0 oraz roboty budowlane w zakresie rurociągów, ciągów komunikacyjnych i linii energetycznych o kodzie C 45.23.10.00-5.

Za przedmiotowy zakres usług ustalono jedno wynagrodzenie.

Wykonanie usług wymienionych w zamówieniu wiąże się z nabyciem różnego rodzaju towarów jak również usług podwykonawczych w celu należnego wykonania usługi budowlanej.

W wymienionym kosztorysie ofertowym zamieszczono, zgodnie z zamówieniem, m.in. dwie pozycje, które dotyczyły wyposażenia hali sportowej i basenu. W szczegółowym wykazie sprzętu i wyposażenia pomieszczeń hali sportowej i basenu wymieniono wyposażenie gabinetu pierwszej pomocy. Wyposażenie gabinetu to kozetki, szafki, nosze, taboret na kółkach, apteczka. Ponadto w wyposażeniu basenu wymienia się resuscytator, kołnierz usztywniający, nosze odciekowe, deskę ortopedyczną, apteczkę.

Jedynie dostawa ww. wyposażenia gabinetu lekarskiego oraz wyposażenia basenu może być opodatkowana 7 % stawką VAT, jeżeli wyroby te znajdują się w rejestrze wyrobów medycznych, o którym mowa w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Opisane wyposażenie medyczne stanowi marginalną część całości wyposażenia. Samo zaś wyposażenie jest elementem marginalnym w całości usługi budowlanej, którą Spółka, w drodze oferty zobowiązał się wykonać. Należy podkreślić, iż przedmiotowe wyposażenie zawiera się w jednej cenie, określonej za całość usług budowlanych wymienionych w zamówieniu Gminy.

W związku z powyższym Spółka na całość robót wymienionych w zamówieniu, w złożonej ofercie, zastosowała 22 % stawkę VAT obejmującą również wymienione wyżej wyposażenie medyczne.

Na złożoną ofertę, inna firma ubiegająca się o ten sam kontrakt złożyła protest, w którym między innymi podnosi zarzut podatkowy stanowiący o niewłaściwie zastosowanej stawce VAT na wyroby medyczne. Według tej firmy powinna być na nie stawka 7 %.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował 22 % stawkę VAT na całość świadczeń wymienionych w złożonej ofercie, w tym również na wyposażenie medyczne, traktując całość jako jedną usługę zgodnie z art. 8 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi, usługą kompleksową.

W przypadku, gdy mamy do czynienia ze złożonymi świadczeniami, strony potencjalnej transakcji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, powinny określić, co będzie świadczeniem głównym składającym się na całość świadczeń złożonych.

Ustalone świadczenie główne decyduje o rodzaju transakcji (dostawie towaru, świadczeniu usługi) oraz o stawce w podatku VAT dla całości świadczeń złożonych.

W niniejszej sprawie Spółka, jako świadczenie główne, czyli istotę zamówienia określiła roboty budowlane w zakresie budowy wypoczynkowych, sportowych, kulturalnych, hotelowych i restauracyjnych obiektów budowlanych oraz robót budowlanych w zakresie rurociągów, ciągów komunikacyjnych i linii energetycznych. Nie jest zaś istotą zamówienia dostarczenie wyposażenia (w tym medycznego). Pełni ono jedynie rolę świadczenia pobocznego, którego celem jest uzupełnienie, wspieranie świadczenia głównego w celu zapewnienia wykonania usługi budowlanej w sposób kompletny. Wobec czego zakwalifikowano cały zakres świadczeń złożonych, jako jedną usługę i opodatkowano całość świadczeń 22 % stawką VAT.

Należy również zaznaczyć, że Gmina, jako druga strona transakcji, posługując się przepisami, tj. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 164, poz. 1163 z późn. zm.) przedmiotowy zakres zamówienia określiła jako roboty budowlane w zakresie opisanym na wstępie.

Na potwierdzenie przyjętej przez Spółkę kwalifikacji całości świadczeń złożonych, jako jednej usługi oraz zastosowania jednej 22 % stawki przytoczono wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08, w którym Sąd stwierdził, że nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach.

Sąd również stwierdził, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować, jako dwa odrębne świadczenia, czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosuje się do niego te same zasady podatkowe.

Ponadto w innym wyroku z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 1512/07 stwierdzono, gdy czynność ma charakter kompleksowy o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT powinna przesądzać czynność główna. Sąd wskazał również, iż czynnością opodatkowaną podatkiem VAT może być dostawa towarów albo świadczenie usług. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy mamy do czynienia z usługą budowlaną, na którą składa się kilka świadczeń cząstkowych należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla głównego świadczenia, którego wykonanie było zamiarem stron, za co ustalono jedno wynagrodzenie.

Dalej na potwierdzenie, że mamy w konkretnym przypadku do czynienia tylko z usługą opodatkowaną 22 % stawką VAT przytacza się dwa orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach:

W wymienionych orzeczeniach ETS stwierdził, że złożone świadczenia podatnika należy traktować jako całość, bez stosowania sztucznych podziałów, a przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji.

W sytuacji, gdy na czynność główną składa się kilka elementów, będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem. O stawce VAT decyduje świadczenie główne.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec przytoczonych faktów i stanu prawnego Spółka włączyła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ustawy VAT wartość wyposażenia medycznego, jako jeden z wielu wydatków wpływających na podstawę opodatkowania za wykonanie kompleksowych usług budowlanych, w tym przypadku opodatkowanych 22 % podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. I tak art. 41 ust. 2 głosi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 106 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT widnieją bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Wnioskodawca, w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, iż przedmiotem umowy jest wybudowanie Centrum sportowo-rekreacyjno-kulturalnego w postaci hali widowiskowo-sportowej z pływalnią. Usługa opodatkowana jest stawką podstawową podatku VAT - 22 %. Strony określiły, iż głównym przedmiotem zamówienia jest usługa budowlana w postaci budowy obiektów wypoczynkowych, sportowych, kulturalnych, hotelowych i restauracyjnych. Przedmiotem dodatkowym zamówienia są roboty instalacyjne w budynkach oraz roboty budowlane w zakresie rurociągów, ciągów komunikacyjnych i linii energetycznych. W zamówieniu wyróżniono również wyposażenie hali i basenu. Wyposażenie medyczne stanowi marginalną część całości wyposażenia. Za przedmiotowy zakres usług ustalono jedno wynagrodzenie.

Dostarczenie wyposażenia wybudowanych pomieszczeń nie jest związane z wykonaniem przez Zainteresowanego prac budowlanych tego obiektu. Nie można uznać, że towary te stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest świadczenie usługi wybudowania Centrum sportowo-rekreacyjno-kulturalnego. Fakt, że Wnioskodawca uważa, iż usługa budowlana oraz wyposażenie gabinetu pierwszej pomocy i basenu stanowi usługę kompleksową, a nabywca jest zainteresowany wyłącznie kompleksowym świadczeniem, oraz że chce zapłacić jedną cenę za całość świadczenia, wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta. Nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z jednej stawki podatku VAT przewidzianej dla usług budowlanych. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie wykonywania zadania polegającego na wybudowaniu hali widowiskowo-sportowej i pływalni oraz dostawa wyposażenia basenu i gabinetu pierwszej pomocy nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Dostawa wyposażenia gabinetu pierwszej pomocy, tj. kozetki, szafki, nosze, taboret na kółkach, apteczka oraz basenu, tj. resuscytator, kołnierz usztywniający, nosze odciekowe, deska ortopedyczna, apteczka mimo, iż stanowi element jednej umowy, powinna być odrębnie opodatkowana. Pomiędzy robotami budowlanymi a dostawą wyposażenia nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń.

Co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej usługi, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej umowy, która z jednej strony obejmuje świadczenie usług - usługę robót budowlanych objętą podstawową stawką podatku VAT oraz z drugiej strony dostawę towarów podlegających stawkom opodatkowania właściwym dla danych towarów, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od tej dostawy pobierany był podatek według stawki obniżonej. Zatem, dostawa ww. wyposażenia gabinetu pierwszej pomocy oraz basenu może być opodatkowana 7 % stawką VAT, jeżeli wyroby te znajdują się w rejestrze wyrobów medycznych, o którym mowa w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Reasumując, Spółka świadcząc usługę wybudowania Centrum sportowo-rekreacyjno-kulturalnego powinna zastosować stawkę podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1, w wysokości 22 %. Dostawa sprzętu medycznego, będącego elementem wyposażenia pomieszczeń gabinetu pierwszej pomocy i basenu, nie jest niezbędna do wybudowania hali widowiskowo-sportowej z pływalnią. Zatem kozetki, szafki, nosze, taboret na kółkach, apteczka, resuscytator, kołnierz usztywniający, nosze odciekowe, deska ortopedyczna, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danych towarów. W zaistniałym stanie faktycznym mamy więc do czynienia z dostawą towaru (wyposażenia pomieszczeń) i świadczeniem usług (budowa Centrum sportowo-rekreacyjno-kulturalnego). Wobec czego winny być one odrębnie opodatkowane. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock