IPPP1/443-1372/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia:

* prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz praw autorskich do projektów architektonicznych - jest prawidłowe,

* pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, kopii ksiąg rachunkowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w opisanym zakresie, dokumentów i praw wynikających z zezwoleń, zgód, decyzji, warunków technicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania składników przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem Sądu Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) została postawiona w stan upadłości, czego następstwem było ogłoszenie przetargu na wybór jej nabywcy. Po ogłoszeniu zwycięzcy przetargu (dalej: Nabywca), syndyk masy upadłościowej P sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zawarł z Nabywcą warunkową i przedwstępną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: Umowa przedwstępna).

Zgodnie z treścią Umowy przedwstępnej, przedmiotem dostawy będą następujące składniki:

Ponadto, zgodnie z zapisami zawartymi w księgach wieczystych:

* Nieruchomość I stanowi dwie niezabudowane działki o łącznej powierzchni 9.754 m^2, zarejestrowane, oznaczone jako "Ba" - tereny przemysłowe.

* Nieruchomość II stanowi niezabudowaną działkę o powierzchni 196 m^2, zarejestrowaną, oznaczoną jako "Ba" - tereny przemysłowe.

W Umowie przedwstępnej wskazano również, że Nieruchomość I i Nieruchomość II są obciążone hipoteką ustanowioną na rzecz Banku w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku wynikających z umowy kredytowej zawartej z P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

Wyłączenia z przedmiotu dostawy

Jak wynika z Umowy przedwstępnej, z majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży zostaną wyłączone:

* środki pieniężne znajdujące się w kasie na rachunkach P. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej,

* wierzytelności względem dłużników P. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej

Ponadto, z majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży zostaną wyłączone zobowiązania z tytułu ustanowionej na rzecz Banku hipoteki na Nieruchomości I i Nieruchomości II, które na mocy przepisów prawa upadłościowego i naprawczego wygasną w dniu nabycia. Zgodnie bowiem z art. 313 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 613, dalej: Prawo upadłościowe i naprawcze), sprzedaż nieruchomości dokonana w postępowaniu upadłościowym (obejmującym likwidację majątku upadłego) powoduje wygaśnięcie hipotek.

Wnioskodawca planuje udokumentować sprzedaż P poprzez wystawienie faktury, na której wymienione zostaną poszczególne składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży oraz wykazany zostanie VAT należny w wysokości 23% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego sprzedaż P podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako sprzedaż poszczególnych składników majątkowych, czy też podlega ona w całości wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego sprzedaż P podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako sprzedaż poszczególnych składników majątkowych.

a. Uwagi wstępne

Na wstępie Spółka zwraca uwagę, że na gruncie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. Powyższe przepisy wymuszają więc zbycie majątku podmiotu upadłego w formie zbycia przedsiębiorstwa niemniej należy mieć na uwadze, że mówimy tu o zbyciu przedsiębiorstwa w rozumieniu szeroko pojętego prawa cywilnego, a nie podatkowego. W ocenie Spółki - co wskazuje ona szeroko w poniższym uzasadnieniu, fakt, że dana czynność traktowana jest jako zbycie przedsiębiorstwa na gruncie prawa upadłościowego, nie implikuje automatycznie analogicznego traktowania na gruncie przepisów innej gałęzi prawa jakim jest prawo podatkowe, a w szczególności ustawa o VAT, której regulacje podlegają harmonizacji na poziomie europejskim. W ocenie Spółki, klasyfikacja podatkowa omawianej transakcji na gruncie VAT winna być oparta na przepisach ustawy o VAT a także - w zakresie, w jakim jest to uzasadnione - na praktyce polskich organów podatkowych i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie VAT.

b. Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlega m.in. "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel."

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, "przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów o VAT.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z definicją, ilekroć w przepisach ustawy o VAT mowa jest o "zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie mogą być określane mianem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu VAT z uwagi na fakt, że:

* nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie P, tj. nie realizują one odrębnych zadań od reszty tegoż przedsiębiorstwa, nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one w żaden odmienny od innych składników oznaczone w księgach, ewidencjach itp.,

* nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie P, tj. nie posiadają one odrębnego rachunku bankowego, nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Wnioskodawcy,

* przedmiotowa dostawa nie będzie obejmowała, w szczególności zobowiązań z tytułu ustanowionej na rzecz Banku hipoteki na Nieruchomości I i Nieruchomości II - w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia finansowania przedmiotowej inwestycji we własnym zakresie.

Należy podkreślić, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem, w związku z faktem, że zobowiązania wobec Banku wynikające z hipoteki ustanowionej na Nieruchomościach I i II nie będą przeniesione na Spółkę, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazana w ustawie o VAT nie będzie spełniona.

c. Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo

W związku z tym rozważyć należy, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepisy te nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Taką definicję zawiera natomiast Kodeks cywilny, który w art. 55¹ opisuje przedsiębiorstwo jako "zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej", w skład którego wchodzą m.in. nazwa przedsiębiorstwa, własność nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, koncesje, licencje i zezwolenia.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, definicji przedsiębiorstwa wynikającej z przepisów prawa cywilnego, a więc inne gałęzi prawa aniżeli prawo podatkowe, nie należy stosować wprost dla określenia tego, czy zbycie danego zespołu składników podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. "totality of assets of part thereof") stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl "pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe" (pkt 40 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes. Podobne podejście TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-44/10 Christel Schriever).

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)), którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza, że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia "przedsiębiorstwa" użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

* nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

* być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

* posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

* posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny samodzielny przedsiębiorca. Wnioskodawca pragnie bowiem zwrócić uwagę, że:

* w skład tego zespołu składników nie wchodzą pracownicy, za pomocą których przedsiębiorstwo mogłoby wykonywać zadania gospodarcze,

* w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, dostawę mediów, umowy na roboty budowlane, etc.),

* na moment dokonywania zbycia, przedmiot transakcji nie będzie zdolny do tego, by samodzielnie generować jakiekolwiek przychody. W szczególności wśród składników przedsiębiorstwa P nie wymieniono żadnych umów z klientami na dostawę towarów lub świadczenie, bazy klientów, czy ewentualnie procedur lub know-how w zakresie sposobu pozyskiwania klientów.

Analizując listę składników będących przedmiotem sprzedaży należy dojść do wniosku, że stanowią one będący w organizacji zaczątek przyszłego przedsiębiorstwa, które po zbudowaniu na Nieruchomości I i II budynków będących przedmiotem Pozwoleń na budowę stanie się bytem zdolnym do samodzielnego generowania przychodów, nabywania towarów lub usług, etc. Na dzień sprzedaży, będziemy mieć raczej do czynienia z zespołem powiązanych ze sobą towarów lub usług, których nie można jeszcze nazwać przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-1036/11/AB) dotyczącej zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem hotelowo - apartamentowym w stanie surowym zamkniętym wraz z dokumentacją projektową oraz prawomocnym pozwoleniem na budowę, umowami przyłączeniowymi (niezbędnymi do dokończenia budowy oraz oddania obiektu do użytkowania), majątkiem niskocennym, z wyłączeniem środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych oraz wierzytelności. Odnosząc się do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Organ wskazał, że "na dzień zbycia nie będzie prowadzona w przedmiotowym obiekcie hotelowym działalność w zakresie wynajmu pokoi hotelowych oraz wynajmu pomieszczeń innych niż pokoje hotelowe, ponieważ obiekt hotelowy jest niedokończony. Jeżeli działalność gospodarcza nie była tam prowadzona to nie można ocenić, czy sprzedawane składniki są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Nie realizowano bowiem przy ich pomocy żadnych zadań gospodarczych, co oznacza, że nie służyły celom, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego." W konsekwencji Organ uznał, że "sprzedaż opisanych składników majątku przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opisana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT."

W ocenie Spółki, przedstawiona w powyższym fragmencie sytuacja jest zbliżona do tej, która jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. A mianowicie w omawianych okolicznościach - podobnie jak w zacytowanej interpretacji - również mamy do czynienia z zespołem składników, który nie rozpoczął jeszcze wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem Spółki, również w analizowanej sytuacji, konkluzja co do klasyfikacji podatkowej transakcji winna być analogiczna. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, analizowaną sprzedaż majątku P należy traktować jako dostawę poszczególnych składników majątkowych wchodzacych w jego skład, opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Stawka VAT

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu sprzedaży nie znajdzie również zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych przepisami ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Jak wskazano powyżej:

* sprzedaż Nieruchomości I i II stanowi na gruncie VAT sprzedaż towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Nieruchomości te stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (tereny przemysłowe zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). Odpłatna dostawa terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie podlega zwolnieniu z VAT, co wynika z art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT)

* sprzedaż pozostałych składników majątkowych stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach nie znajdzie też zastosowania żadna z obniżonych stawek VAT, przewidzianych przepisami w zakresie VAT.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że odpłatne zbycie wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, ani też nie będzie podlegać opodatkowaniu żadną ze stawek obniżonych, a co za tym idzie - powinno zostać opodatkowane 23% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania zbycia:

* prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz praw autorskich do projektów architektonicznych - jest prawidłowe,

* pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, kopii ksiąg rachunkowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w opisanym zakresie, dokumentów i praw wynikających z zezwoleń, zgód, decyzji, warunków technicznych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo". Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo" zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego, które mają tu charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Użycie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że omawiany przepis wymienia jedynie podstawowe (kluczowe) elementy, bez których dany zespół składników nie może stanowić przedsiębiorstwa lecz katalog ten jest otwarty i w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne składniki majątkowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że syndyk masy upadłościowej Spółki zawarł z Nabywcą warunkową i przedwstępną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią Umowy przedwstępnej, przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego gruntów, ostateczne pozwolenie na budowę obiektu mieszkalno-usługowego na tych gruntach, ostateczne pozwolenie na budowę, między innymi, połączeń elektrycznych, wszelkie prawa autorskie do projektów architektonicznych, w szczególności prawa autorskie do projektów, na których zostały wydane pozwolenia na budowę, o których mowa powyżej, ostateczna decyzja o warunkach zabudowy dotycząca ww. gruntów, kopie ksiąg rachunkowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w ww. zakresie, jak również wszystkie dokumenty i prawa wynikające z zezwoleń, zgód, decyzji, warunków technicznych itp. wydanych przez osoby trzecie (w tym organy administracyjne) związane z ww. składnikami. Z majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży zostaną wyłączone środki pieniężne znajdujące się w kasie na rachunkach Spółki oraz wierzytelności względem dłużników Spółki. Ponadto, z majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży zostaną wyłączone zobowiązania z tytułu ustanowionej na rzecz Banku hipoteki na ww. Nieruchomościach, które na mocy przepisów prawa upadłościowego i naprawczego wygasną w dniu nabycia.

Z powyższego wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, prawa autorskie do projektów oraz udzielone pozwolenia na budowę i dokumenty oraz prawa wynikające z zezwoleń, zgód, decyzji, warunków technicznych itp. wydanych przez osoby trzecie (w tym organy administracyjne) związane z ww. składnikami. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, wymienione we wniosku składniki nie będą posiadały na dzień ich sprzedaży cech przedsiębiorstwa wymienionych w art. 551 k.c. Z definicji przedsiębiorstwa wynika, że jest to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem na sprzedawanej nieruchomości nie była prowadzona działalność i na dzień zbycia przedstawione składniki majątku Spółki nie umożliwią Nabywcy prowadzenie działalności. Jak wskazała również sama Spółka, mamy do czynienia z zespołem składników, który nie rozpoczął jeszcze wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej. Przedmiot zbycia w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz udzielonego pozwolenia na budowę i dokumentów oraz praw wynikających z zezwoleń, zgód, decyzji, warunków technicznych itp. wydanych przez osoby trzecie (w tym organy administracyjne) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa zdolnego do prowadzenia działalności gospodarczej. W celu podjęcia takiej działalności Nabywca w oparciu o otrzymane projekty, pozwolenia i decyzje będzie mógł przeprowadzić proces inwestycyjny polegający na wybudowaniu obiektu mieszkalno-usługowego oraz m.in. połączeń elektrycznych. Jednakże w chwili sprzedaży wymienione we wniosku składniki majątku Spółki nie będą stanowiły przedsiębiorstwa według ww. definicji.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Jak wskazała Spółka, sprzedawane składniki nie zostały wyodrębnione w sposób organizacyjny w Spółce, nie realizują one odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa Spółki, nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one w żaden odmienny od innych składników oznaczone w księgach i ewidencjach. Nie zostały one również wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Spółki, tj. nie posiadają one odrębnego rachunku bankowego, nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Spółki. Ponadto dostawa nie będzie obejmowała zobowiązań z tytułu ustanowionej na rzecz Banku hipoteki na Nieruchomości I i Nieruchomości II.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, prawa do projektów oraz udzielone pozwolenia na budowę i dokumenty oraz prawa wynikające z zezwoleń, zgód, decyzji, warunków technicznych itp. wydanych przez osoby trzecie (w tym organy administracyjne) związane z ww. składnikami nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, ponieważ w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, planowana przez Spółkę transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie w art. 2 pkt 33 ustawy wskazane zostało, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z wniosku dla Nieruchomości I i II wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, a także pozwolenia na budowę. Zatem omawiane działki są przeznaczone pod zabudowę i są terenami budowlanymi. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości nie korzysta zatem z powyższego zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W odniesieniu do opodatkowania sprzedaży praw autorskich do projektów architektonicznych, zwanych przez Spółkę "Prawami własności intelektualnej", należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "wartości niematerialne i prawne". W konsekwencji, interpretacja tego pojęcia powinna nastąpić w oparciu o inne przepisy prawa podatkowego, które definiują to pojęcie.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższy przepis zawiera podatkową definicję wartości niematerialnych i prawnych. Definicja wartości niematerialnych i prawnych zawarta jest również w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330). Zgodnie z nią przez wartości niematerialne i prawne rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Projekt architektoniczny jest niewątpliwie przedmiotem prawa autorskiego - stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl art. 1 ust. 2 pkt 6 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Ze względu na powyższe przepisy należy stwierdzić, że autorskie prawa do projektów architektonicznych będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu cyt. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16b ust. 1 pkt 4) i ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. a). Tym samym z uwagi na cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że planowane przez Spółkę przeniesienie praw autorskich do projektów architektonicznych na nabywcę będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnych preferencji podatkowych dotyczących usługi przeniesienia praw do projektów architektonicznych w okolicznościach opisanych przez Spółkę, należy zatem stwierdzić, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania sprzedaży praw autorskich do projektów architektonicznych jest zatem prawidłowe.

W odniesieniu do pozostałych składników Spółki, takich jak ostateczne pozwolenie na budowę obiektu mieszkalno-usługowego, ostateczne pozwolenie na budowę, między innymi, połączeń elektrycznych, ostateczne decyzja o warunkach zabudowy, kopie ksiąg rachunkowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w ww. zakresie, jak również wszystkie dokumenty i prawa wynikające z zezwoleń, zgód, decyzji, warunków technicznych itp. wydanych przez osoby trzecie (w tym organy administracyjne) należy zauważyć, że nie są one towarami - nie stanowią rzeczy lub ich części, nie są również usługą - nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych tak jak w przypadku praw autorskich do projektów i nie spełniają warunków do uznania ich za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Wszelkie wymienione przez Spółkę decyzje (w tym pozwolenia na budowę, decyzje o warunkach zabudowy), zezwolenia, zgody, warunki, a także kopie ksiąg rachunkowych to dokumentacja ściśle związana ze zbywanym gruntem i wartościami niematerialnymi i prawnymi, która sama w sobie, w oderwaniu od tych składników, nie stanowi samodzielnego towaru czy usługi.

Ze względu na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że zbycie powyższych wskazanych we wniosku składników majątku Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki w tej kwestii jest zatem nieprawidłowe.

Organ wskazuje ponadto, że zgodnie z przepisem art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40,00 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wniosek Spółki dotyczy jednego zdarzenia przyszłego zatem opłata od złożonego wniosku powinna być uiszczona w wys. 40 zł, na rachunek Izby Skarbowej w Warszawie. W dniu 23 grudnia 2013 r. dokonano opłaty od złożonego wniosku w wys. 80 zł. Kwota 40 zł stanowi zatem nadpłatę i zostanie zwrócona na adres wskazany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.