IPPP1/443-137/08-2/SM - Jak prawidłowo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z zaniechaną inwestycją?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z zaniechaną inwestycją - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z zaniechaną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka produkuje wyroby z włókien naturalnych. Pod koniec 2005 r. podjęta została decyzja o rozpoczęciu inwestycji polegającej na wybudowaniu zadaszenia - wiaty nad składowiskiem wyrobów i półfabrykatów znajdującym się na terenie przedsiębiorstwa. Rozpoczęcie inwestycji związane było z poniesieniem wydatków m.in. na opinie budowlane, sporządzenie informacji ekologicznych, wykonanie map do celów projektowych, dokonanie inwentaryzacji rejonu budowy, wykonanie dokumentacji projektowej, doradztwo budowlane. Zgodnie z zasadami ogólnymi podatek naliczony, związany z realizacją inwestycji, został odliczony w dacie ich poniesienia. W 2007 r., w ramach prowadzonej inwestycji, została sporządzona "opinia z zakresu warunków ochrony przeciwpożarowej w związku z planowanym usytuowaniem zadaszonego składowiska wyrobów gotowych". Opinia ta zalecała wiele dodatkowych modernizacji budynków produkcyjnych, przylegających do terenu, na którym miała powstać planowana wiata. W związku z otrzymanymi zaleceniami sporządzono dodatkowo "Opinię techniczno-budowlaną uwarunkowań budowlanych związanych z planowanym montażem konstrukcji nośnej zadaszenia nad składowiskiem wyrobów i półfabrykatów na terenie przedsiębiorstwa produkcyjnego". W podsumowaniu, sporządzający opinię stwierdził, że w planowanej inwestycji przeważają przesłanki negatywne, skłaniające do jej zaniechania.

Na podstawie sporządzonych opinii uznano, że planowana inwestycja staje się nieopłacalna. Dotrzymanie wymogów przeciwpożarowych, wiążących się z koniecznością szeregu prac budowlanych i adaptacyjnych w istniejących budynkach, koniecznością zmiany wybranej konstrukcji zadaszenia, spowoduje konieczność poniesienia dodatkowych kosztów, które nie były planowane. W czasie prowadzonych prac przygotowawczych, doszły do wiadomości informacje o planach władz miasta, które na terenie należącym do przedsiębiorstwa planują budowę centrum kongresowo-artystycznego (tzw. Projekt Lyncha).

Po przeprowadzeniu analizy wymienionych czynników uznano, że planowana inwestycja będzie nieopłacalna i z uwagi na czynniki zewnętrzne trudna do zrealizowania. W związku z tym podjęto decyzję o jej zaniechaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nie dokonanie korekty podatku naliczonego, związanego z zaniechaną inwestycją, w przedstawionym stanie faktycznym jest prawidłowe?

Zdaniem wnioskodawcy:

Uzależnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego od możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe i narusza prawo unijne. Takie stanowisko potwierdza m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. I SA/Wr 148/07, który w sentencji stwierdza "Nie można odliczyć VAT od wydatków, które nie mogłyby być kosztem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. To wynika z polskiej ustawy o VAT, ale ta regulacja jest niezgodna z prawem unijnym". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 pkt 41 do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza kosztów zaniechanych inwestycji, co skutkuje koniecznością korekty podatku naliczonego od takich wydatków zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisów prawa unijnego (art. 17 SZÓSTEJ DYREKTYWY RADY z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku -77/388/EWG) i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika jednak, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia okoliczności następujące po skorzystaniu z tego prawa, okoliczności, które zachodzą bez woli podatnika. Jeżeli zaniechanie inwestycji było spowodowane czynnikami obiektywnymi, prawo do odliczeń zostaje zachowane. Tak orzekł ETS w sprawie C-37/95: Ghent Coal Terminal NV (Zb. Orz. 1998, s. I-1) - "Artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Powołany wyżej przepis uniemożliwia więc uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie - wobec nieukończenia inwestycji - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wymienione przez Spółkę wydatki nie są i nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy poniesione wydatki z tytułu zakupu towarów i usług, przeznaczonych na realizację inwestycji, stanowią koszt inwestycji zaniechanej i w związku z tym nie będą uznane za koszty uzyskania przychodów, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że terminy odliczenia podatku naliczonego, określone w ustawie o podatku od towarów i usług nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a Spółka, przygotowując się do rozpoczęcia planowanej inwestycji dokonywała odliczeń podatku naliczonego w obowiązujących terminach, zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym te zaniechanie nastąpiło - z uwagi na fakt, iż brak związku dokonanych zakupów z planowaną sprzedażą wystąpił w momencie podjęcia decyzji o jej zaniechaniu.

Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty kwoty podatku odliczonego dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ww. ustawy korekta powinna być dokonana jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (w przedmiotowej sprawie - zmiana przeznaczenia wskutek zaniechania inwestycji).

Zacytowany przez Spółkę wyrok WSA w Białymstoku oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą mieć zastosowania w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach. Wprawdzie linia orzecznictwa ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności, to jednak zgodnie z obowiązującymi Dyrektywami VAT, z chwilą przystąpienia do Wspólnoty, Polska była uprawniona do zachowania istniejących ograniczeń w prawie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.