IPPP1/443-1363/14-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zasad wypełniania deklaracji podatkowej VAT-7 - jest nieprawidłowe,

* obowiązku dokonywania korekt deklaracji podatkowej VAT-7 - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wypełniania oraz obowiązku dokonywania korekt deklaracji podatkowej VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. w ramach swojej działalności dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Spółka zakupuje także, środki trwałe wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz mieszanej (w tym środki transportu). Podatek naliczony Spółka rozlicza proporcją wyliczoną na podstawie ustawy VAT.

W związku powyższym, w odniesieniu do tych składników, podatek VAT odliczany jest zgodnie z regułą wyliczonego wskaźnika proporcji. W deklaracji VAT-7, w części D2, w rubrykach 39 i 41 podatnik zobowiązany jest do wykazania wartości netto nabytych towarów i usług. Z uwagi jednak na nieprecyzyjne objaśnienia do przedmiotowej deklaracji powstała następująca wątpliwość:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w deklaracji VAT-7 w części D, w wyżej wskazanych pozycjach, należy ujmować całą wartość netto od nabytych towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz zakupów pozostałych, związanych ze sprzedażą mieszaną, wynikającą z ewidencji VAT zakupu, nie zaś w wartości wynikającej z zastosowania wskaźnika proporcji w przypadku odliczania podatku naliczonego, wykazanego w poz. 40, 42 deklaracji.

2. Czy w przypadku nie potwierdzenia przez organ podatkowy, przedstawionego w pytaniu 1 sposobu prezentacji wartości netto w deklaracji VAT-7 w poz. 39 i 41, Spółka może od dnia otrzymania interpretacji podatkowej rozpocząć ewidencjonowanie wartości netto, w części D.2. deklaracji VAT-7, według wskazanego w niej sposobu, bez konieczności korygowania wstecz deklaracji VAT-7, w których kwoty te wykazane zostały w pełnej wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał Rozporządzenie z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), w którym określił wzory deklaracji podatkowych, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Stosownie do treści "Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)", stanowiących załącznik nr 4 do powyższego rozporządzenia, w części D.2. deklaracji, dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego, wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja.

W ocenie Spółki, kwestia poprawnego ujmowania kwoty netto w deklaracji VAT-7, w przypadku dokonywanych zakupów (w tym przy nabywaniu pojazdów mechanicznych), nie wynika wprost z ustawy VAT ani z powyższych Objaśnień. Zdaniem Poczty, przepisy nie nakładają obowiązku wykazywania, w poz. 39 i 41 deklaracji VAT-7, wartości netto dokonanych zakupów wykorzystywanych do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, w wysokości proporcjonalnej. Obowiązek ten dotyczy tylko podatku naliczonego. Wobec tego, zdaniem Spółki, w poz. 39 i 41 (część D.2.) deklaracji VAT-7, należy wykazać całą kwotę netto, wynikającą z ewidencji VAT zakupu, natomiast w poz. 40, 42 deklaracji VAT-7, podatek naliczony "przypadający" do odliczenia, tj. w kwocie, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie ze stosowanym wskaźnikiem proporcji. Podobnie, rozliczając nabycie pojazdów samochodowych, należy wykazać wartość netto zakupionego pojazdu (cała kwota), natomiast kwotę podatku naliczonego tylko w takiej wysokości, w jakiej przysługuje prawo do odliczenia podatku (uwzględniając przy tym strukturę sprzedaży).

Takie rozumienie powołanych regulacji znalazło potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji z dnia 20 maja 2005 r. (sygn. US III VAT/443/I/42/ 2005/MO) wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach.

Jednakże, w przedmiotowej kwestii można spotkać się z odmiennym stanowiskiem organów podatkowych, wskazującym na stosowanie wskaźnika proporcji także w odniesieniu do wykazywanej wartości netto dokonywanych zakupów (zarówno środków trwałych jak i pozostałych zakupów) związanych ze sprzedażą mieszaną. Dotyczy to również nabyć pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których podatek VAT naliczony stanowi kwota 50% wynikająca z faktury związanej ze sprzedażą mieszaną - w tym wypadku w kwocie netto najpierw uwzględnia się 50% tej kwoty a następnie odpowiedni% wskaźnika. Powyższe oznacza, że dokonując rozliczenia wartości netto transakcji oraz kwoty podatku naliczonego w deklaracji, należy uwzględnić zakres prawa do odliczenia podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-522/13-2/RR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w przypadku zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, w pozycjach dotyczących kwoty netto, należy wykazywać wartość netto nabytych towarów i usług, w takiej wysokości, w jakiej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zwrot podatku naliczonego, wyliczonej wg. obowiązującej proporcji wykorzystywanej do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (a więc wartość wyliczoną według struktury sprzedaży). Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2013 r. (sygn. ILPP2/443-639/13-3/JK), w której wskazuje, że w części D.2. deklaracji VAT-7, w poz. 39 i w poz. 41, powinno wykazywać się tylko taką wartość netto nabytych towarów i usług, w jakiej przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zwrot podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-488/10/KM), także uznał, że na podstawie treści Objaśnień do deklaracji, w części D deklaracji VAT-7 należy wpisywać tylko taką wartość towarów i usług netto oraz odpowiadającą jej kwotę podatku naliczonego, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. Stąd też, nieprawidłowe jest umieszczanie w poz. 51 (obecnie 41) całej kwoty netto od nabyć towarów i usług pozostałych wynikającej z ewidencji VAT zakupu w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego przysługuje w części.

W kwestii zagadnienia przedstawionego w pytaniu 2, w przypadku niepotwierdzenia przez organ podatkowy stanowiska Spółki, stwierdzić należy, że Spółka mając na uwadze brak skutków podatkowych w tym względzie, będzie mogła rozpocząć ewidencjonowanie wartości netto wyliczonej przy uwzględnieniu zakresu prawa do odliczenia podatku, w rubrykach 39 i 41 deklaracji VAT-7, począwszy od dnia otrzymania interpretacji podatkowej.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie odnoszą się wprost do wypełniania deklaracji VAT-7, a treść zapisów zawartych w Objaśnieniach budzi wątpliwości. Z uwagi na fakt, że sposób wypełniania deklaracji w zakresie będącym przedmiotem wniosku nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego brak jest konieczności korygowania wstecz wszystkich deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie. Działanie to miałoby bowiem jedynie charakter czysto techniczny. Dlatego też, w ocenie Poczty Polskiej, w przypadku nie potwierdzenia przez organ podatkowy przyjętego przez Spółkę sposobu wykazywania kwot netto, Wnioskodawca nie będzie zobowiązana do korygowania deklaracji VAT-7.

Zaznaczyć należy, że zaproponowane przez Spółkę postępowanie znajduje potwierdzenie w przywołanej wyżej interpretacji z dnia 22 sierpnia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Organ podatkowy, w odpowiedzi na wniosek podatnika z dnia 31 maja 2013 r. w sprawie sposobu wypełniania rubryk D.2. deklaracji VAT-7, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w zakresie złożenia korekt deklaracji VAT-7 od początku roku, tj. od stycznia 2013 r., bez konieczności korygowania okresów wcześniejszych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Poczty, zaprezentowane we wniosku stanowisko, zarówno dotyczące pytania 1 i 2, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie zasad wypełniania deklaracji podatkowej VAT-7 oraz prawidłowe w zakresie obowiązku dokonywania korekt deklaracji podatkowej VAT-7.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Według art. 99 ust. 14 powyższego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), w którym określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia (wariant (14).

Stosownie do treści "Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)", stanowiących załącznik nr 4 do rozporządzenia z dnia 18 marca 2013 r., w części D dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego: "(...) wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja."

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Wnioskodawca zakupuje także, środki trwałe wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz mieszanej (w tym środki transportu). Podatek naliczony Spółka rozlicza proporcją wyliczoną na podstawie ustawy VAT.

W związku powyższym, w odniesieniu do tych składników, podatek VAT odliczany jest zgodnie z regułą wyliczonego wskaźnika proporcji. W deklaracji VAT-7, w części D2, w rubrykach 39 i 41 podatnik zobowiązany jest do wykazania wartości netto nabytych towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy w deklaracji VAT-7 w części D, w wyżej wskazanych pozycjach, należy ujmować całą wartość netto od nabytych towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz zakupów pozostałych, związanych ze sprzedażą mieszaną, wynikającą z ewidencji VAT zakupu (nie zaś w wartości wynikającej z zastosowania wskaźnika proporcji w przypadku odliczania podatku naliczonego, wykazanego w poz. 40, 42 deklaracji).

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, powołanych przepisów oraz objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług - w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w części D.2. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w poz. 39 i w poz. 41 - Wnioskodawca powinien wykazywać wartość netto nabytych towarów i usług, odpowiadającą podatkowi naliczonemu przysługującemu do odliczenia.

W przypadku zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej - z uwagi na treść objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług - w ww. pozycjach Wnioskodawca powinien wykazywać wartość netto nabytych towarów i usług, wyliczoną wg obowiązującej proporcji wykorzystywanej do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (a więc wartość wyliczoną według struktury sprzedaży).

Podobnie, przy rozliczeniu nabycia pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których podatek VAT naliczony stanowi kwota 50% wynikająca z faktury związanej ze sprzedażą mieszaną należy uwzględnić zakres prawa do odliczenia podatku. tj. w pierwszej kolejności uwzględnić 50% tej kwoty a następnie odpowiedni% wskaźnika.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w pozycjach tych nie wykazuje się wartości zakupów zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych stawką 0%, bowiem faktury dokumentujące tego typu nabycia nie zawierają kwoty podatku.

W konsekwencji, w poz. 39 i w poz. 41 - deklaracji VAT-7 (14), należy ujmować wartość netto zakupów środków trwałych/pozostałych towarów i usług, które służą sprzedaży opodatkowanej, tj. odpowiadającą podatkowi naliczonemu przysługującemu do odliczenia, z wyłączeniem zakupów zwolnionych oraz opodatkowanych stawką 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy na treść art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z § 2 powyższego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W konsekwencji wskazać należy, że Wnioskodawca uwzględniając treść powołanego zapisu ma możliwość złożenia stosownych korekt deklaracji VAT-7. Ponieważ sposób wypełniania deklaracji w zakresie będącym przedmiotem wniosku nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest konieczności korygowania deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.