IPPP1/443-1359/13-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 marca 2014 r. (doręczone 13 marca 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku dla usługi wykonania zabudowy kuchennej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku dla usługi wykonania zabudowy kuchennej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 19 marca 2014 r. pismem z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 marca 2014 r. (doręczone 13 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność polegającą w szczególności na kompleksowym wykonywaniu zabudowy kuchennej. Spółka wykonuje zlecenia każdorazowo na podstawie zawieranych z klientami umów o wykonanie konkretnej zabudowy. Ich przedmiotem jest kompleksowe świadczenie obejmujące w szczególności: dokonanie obmiarów pomieszczenia, zaprojektowanie zindywidualizowanej zabudowy zgodnie z życzeniami klienta odzwierciedlającymi niepowtarzalny projekt i preferencje klienta, zaprojektowanie i przeprowadzenie prac adaptacyjnych pomieszczenia (prace adaptacyjne wykonywane są przez Spółkę lub firmę zewnętrzną), w tym przygotowanie pomieszczenia do zabudowy wnękowej (w zależności od typu zlecenia i o ile projekt kuchni obejmuje taką zabudowę) oraz przygotowanie pod wymiar elementów zabudowy kuchennej oraz finalne, trwałe zamontowanie kompletnej zabudowy w miejscu wskazanym przez nabywcę.

Trwały montaż stałych zabudów kuchennych odbywa się najczęściej w jedno-lub wielorodzinnych budynkach mieszkalnych. Dla potrzeb podatkowych, Spółka każdorazowo wymaga od klienta potwierdzenia, iż lokal, w którym odbędzie się montaż zabudowy, mieści się w kategorii obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Spółka pragnie podkreślić, że sprzedaż osobno poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. W szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i zamontowania oraz wykonania prac adaptacyjnych pomieszczenia. W związku z powyższym, wykonywane przez Spółkę świadczenie można nabyć wyłącznie jako całość. Ponadto, cena należna od klienta za wykonanie powyższego świadczenia jest określona jedną kwotą.

Dodatkowo należy wskazać, że wszystkie podejmowane przez Spółkę czynności składające się na usługę mają na celu ulepszenie oraz podniesienie standardu pomieszczeń kuchennych.

Odnosząc się do szczegółów procesu przygotowania zlecenia dla konkretnego nabywcy, pierwszym działaniem Spółki jest sporządzenie pomiaru pomieszczenia/wnęki przeznaczonego do zabudowy i przedstawienie klientowi propozycji dotyczących aranżacji wnętrza. Następnie na podstawie wstępnych rozwiązań uzgodnionych z klientem, pracujący w Spółce architekci wnętrz przygotowują projekt zabudowy kuchennej oraz sposób dopasowania i połączenia zabudowy z elementami i konstrukcyjnymi budynku w sposób trwały zapewniający możliwość użytkowania zabudowy. Szczegóły projektu uzgadniane są na bieżąco z klientem oraz w razie potrzeby odpowiednio modyfikowane.

Po podjęciu przez klienta decyzji o realizacji projektu przygotowanego przez Spółkę, w zależności od zakresu projektu, wykonywane są dalsze prace mające na celu przygotowanie pomieszczenia. Spółka opracowuje projekt adaptacji pomieszczenia (np. ścian i wnęk, ewentualnie instalacji elektrycznej, gazowej wodno-kanalizacyjnej), który jest wykonywany przez firmę zewnętrzną, w szczególności w ramach umowy o roboty budowlane zawartej z klientem. Prace adaptacyjne polegają na kompleksowym przygotowaniu konkretnego pomieszczenia do montażu zabudowy kuchennej w tym kuchennej wnękowej, przykładowo poprzez odpowiednie opracowanie istniejących ścian (wnęk) lub postawienie dodatkowych ścian kartonowo gipsowych, zgodnie z projektem wykonanym przez Spółkę i pod jej nadzorem (klient może korzystać z usług Spółki w tym zakresie lub wybrać inne firmy, ale zawsze prace te odbywają się pod nadzorem i kontrolą Spółki).

Spółka pragnie podkreślić, że warunkiem niezbędnym montażu zabudowy kuchennej jest odpowiednie przystosowanie pomieszczenia do dalszych prac.

W skład prac wchodzących w zakres montażu trwałej zabudowy kuchennej wchodzą w szczególności:

* przygotowanie elementów zabudowy pod wymiar z zakupionych arkuszy płyt,

* nawiercenie otworów montażowych, dopasowanie, mocowanie elementów niewymagających demontażu (np. szyn prowadnic, kołków, elementów zawiasów, szuflad, itp.), przewiezienie przygotowanych materiałów do zlecającego oraz ich dopasowanie i trwałe połączenie do przegród budynku.

W szczególności prace wchodzące w zakres montażu odpowiedniej zabudowy obejmują:

* Montaż zabudowy kuchennej wnękowej

W ramach powyższego działania przygotowywane są elementy zabudowy kuchennej pod konkretny wymiar wnęk oraz zgodnie z opracowanym wcześniej projektem. W zakres wskazanych prac wchodzi również dopasowanie i montaż okuć, szuflad i akcesoriów do korpusów zabudowy oraz trwałe przymontowanie elementów/ścianek zabudowy do ścian wnęki oraz do ścian kartonowo gipsowych za pomocą kołków szybkiego montażu, kołków molly, śrub oraz kleju (w niektórych przypadkach montaż odbywa się na specjalnie przygotowanym przez klienta gipsowym albo marmurowym cokole). Wymontowanie obu rodzajów kołków jest niemożliwe bez uszkodzenia ścian. W ramach opisywanych prac wykonywane są także uszczelnienia pomiędzy bocznymi krawędziami zabudowy oraz ścianą za pomocą kleju akrylowego, łączącego jednocześnie ekrany zabudowy z trwałymi przegrodami budynku i dla uzyskania efektu spójnej całości miejsca te malowane są w kolorze ścian.

* Montaż przyściennych modułów zabudowy kuchennej

W ramach powyższych czynności przygotowywane są elementy zabudowy kuchennej pod konkretny wymiar oraz zgodnie z opracowanym projektem. W zakres wskazanych prac wchodzi również dopasowanie i trwały montaż elementów zabudowy, w tym także okuć, szuflad, akcesoriów oraz połączenie ze sobą modułów montowanych w rzędzie za pomocą kołków i wkrętów (dla uzyskania ich większej stabilności). Moduły są na stałe przymocowywane do ściany za pomocą kleju i kołków szybkiego montażu. Do zakresu powyższych działań zalicza się również zamontowanie cokołu wykonanego z materiału komponującego się z zabudową w celu zamaskowania nóżek, na których stoją poszczególne moduły oraz przytwierdzenie blatów do ww. elementów zabudowy oraz trwałe przyklejenie ich do ścian (dalsze szczegóły dotyczące działań związanych z montażem blatów wskazane zostały poniżej).

* Montaż wolnostojących modułów zabudowy kuchennej (tzw. wysp)

Powyższe prace obejmują przygotowanie elementów modułu pod konkretny wymiar oraz zgodnie z opracowanym projektem, dopasowanie i trwały montaż poszczególnych elementów zabudowy, w tym także okuć, szuflad, akcesoriów (w tym przypadku nóżki modułów dla uzyskania większej stabilności modułu są na stałe przyklejane i montowane za pomocą wkrętów do podłogi) oraz zamontowanie cokołu. Jak wskazano uprzednio, w wielu przypadkach montaż wolnostojących modułów zabudowy kuchennej jest poprzedzony przeróbką instalacji wodno - kanalizacyjnej, elektrycznej i gazowej, co jest niezbędne z uwagi na konieczność doprowadzenia wody, elektryczności i gazu do odpowiednich miejsc zabudowy. Powyższe prace wykonywane są bezpośrednio przez Spółkę albo przez firmę zewnętrzną, której praca jest nadzorowana i kontrolowana przez Spółkę (klient może korzystać z usług Spółki w tym zakresie lub wybrać inne firmy, ale zawsze prace te odbywają się pod nadzorem i kontrolą Spółki).

* Montaż tzw. ekranów zapewniających pełną funkcjonalność zabudowy kuchennej

W ramach powyższego działania przygotowuje się ekrany wykonane z szyb hartowanych, szyb Lacobel, okładzin kamiennych, konglomeratowych, lub kwarcytowych lub z blachy żaroodpornej pod konkretny wymiar zgodny z przygotowanym projektem. Ewentualnie wykonuje się otwory w ekranach (np. na gniazdka elektryczne). Ekrany są trwale przytwierdzane bezpośrednio do ściany lub montowane na płycie MDF, która następnie jest mocowana trwale na ścianie za pomocą kleju. W niektórych przypadkach Spółka wykonuje także dodatkowe obudowy ekranów.

* Montaż blatów/barków

Powyższe działanie obejmuje przygotowanie blatów/barków z wybranego przez klienta materiału tj. konglomeratu, kwarcytu lub granitu, czasem laminatu pod konkretny wymiar pomieszczenia oraz zgodnie z opracowanym projektem. Blaty/barki są na stałe montowane i przyklejane do dolnych modułów zabudowy lub wolnostojących modułów zabudowy i w wielu przypadkach przyklejane do podłogi (w zależności od typu blatów/barków) oraz do ścian. Dla usztywnienia konstrukcji stosowany jest również silikon. W przypadku barków opierających się na nóżkach, montaż obejmuje również trwałe przymocowanie nóżek barków do podłogi. Często zdarza się tak, że montowane blaty służą jednocześnie za parapet. W takich przypadkach konieczne jest wykonanie izolacji cieplnej, obróbki i wypełnienia gipsem oraz wykończenia za pomocą pianki montażowej. W takich przypadkach blaty są na trwałe połączone z ramą okienną.

* Montaż komór

Komory są wykonywane na zamówienie Spółki zgodnie z preferencjami klienta. Oczekiwany czas realizacji zamówienia trwa zazwyczaj ok. 4-5 tygodni. Najczęściej ww. komory stanowią jednolitą formę z zagłębieniem zlewowym lub trwale przyklejone są do spodniej części blatów. Możliwa jest także sytuacja, że są one nakładane a następnie przymocowywane do blatu za pomocą kleju.

W związku z konstrukcyjnym połączeniem komponentów meblowych z elementami pomieszczenia, w którym zabudowa kuchenna jest wykonywana, rozmontowanie jej bez uszkodzenia wskazanych elementów jest w zasadzie niemożliwe. Działanie takie przyczyniłoby się do zniszczenia wspomnianych elementów zabudowy oraz niektórych elementów konstrukcyjnych budynków (ściany gipsowe, ściany murowane).

W celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez siebie usług Spółka wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez nią usług. W treści wniosku Spółka szczegółowo opisała charakter, rodzaj i warunki świadczenia przez nią usług. W odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 20 kwietnia 2011 r. w piśmie z dnia 2 maja 2011 r. GUS wyjaśnił, iż przedstawione powyżej usługi będące przedmiotem działalność Spółki mieszczą się w grupowaniu "montaż według uzgodnionego projektu, trwałej zabudowy wnęk i przestrzeni wnękowych, polegający na: przygotowaniu w stolarni elementów zabudowy pod wymiar z zakupionych arkuszy płyt, nawiercaniu otworów montażowych, dopasowaniu, mocowaniu elementów niewymagających demontażu (np. szyn prowadnic, kołków, elementów zawiasów, szuflad, itp.), przewiezieniu przygotowanych materiałów do zlecającego oraz ich dopasowaniu i trwałym przykręceniu do przegród budynku PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej".

Ponadto, w nawiązaniu do pisma z dnia 2 maja 2011, w piśmie z dnia 9 sierpnia 2011 r. GUS dodatkowo wyjaśnił, iż "roboty związane z instalowaniem szafek kuchennych na wymiar mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej".

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku Spółka wskazała, że montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (tekst jedn.: ścian, sufitu, podłóg, posadzki, nadproży, podciągów oraz ram okiennych), w wyniku którego powstaje trwała zabudowa kuchenna spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową, co zostało dokładnie opisane i przedstawione we Wniosku. Spółka pragnie ponownie podkreślić, że wbudowana w pomieszczenie zabudowa kuchenna tworzy z nią spójną całość. Przenikanie się elementów meblowych (w niektórych przypadkach również ścian kartonowo gipsowych) i elementów konstrukcyjnych daje wrażenie wkomponowanej w budynek jednolitej całości. Spółka wyjaśnia, że zabudowa meblowa jest wykonywana z materiałów drewnopochodnych tj. płyt laminowanych, MDF oraz elementów stalowych i stopów aluminium (prowadnice, tory jezdne i stabilizujące, prowadniki, kątowniki itp.). Do wykonania zabudowy kuchennej używane są również naturalne kamienie tj. kwarcyty i granity.

Odnosząc się do wskazanego przez DIS przykładu, Spółka pragnie wskazać, że na życzenie klienta, zgodnie z jego preferencjami, wykonuje ona półki również z karton gipsu. W wielu przypadkach Spółka przeprowadza również prace budowlano - montażowe polegające na wykonaniu ścian z karton gipsu, do których następnie trwale przymocowuje się elementy mebli (np. fronty). Proces ten został opisany we Wniosku w części opisującej prace adaptacyjne wykonywane przed montażem komponentów meblowych.

Demontaż zabudowy kuchennej, zawsze związany jest z naruszeniem elementów konstrukcyjnych, w sposób wymagający przeprowadzenia odpowiednich prac budowlanych w celu przywrócenia stanu poprzedniego. Powyższe wynika z faktu, że zabudowa kuchenna jest na stałe przytwierdzona do ścian, posadzki (wylewki) oraz sufitu przy pomocy kołków molly, kołków metalowo rozporowych oraz kleju, akrylu, gipsu i silikonu, natomiast ściany kartonowo gipsowe są przymocowane do ścian przy pomocy prętów i szkieletowej konstrukcji stalowej.

W przypadku konieczności demontażu zabudowy kuchennej zawsze zostają otwory montażowe z osadzonymi wewnątrz elementami kołków lub także z kołkami w suficie, ścianach, podłodze oraz posadzce. Innymi słowy zarówno w ścianie, suficie jak i posadzce (wylewce) pozostają dziury. W wielu przypadkach, żeby wyjąć z elementów konstrukcyjnych budynku, zamocowane kołki oraz pręty, należy użyć łomu, lub ciężkich elektronarzędzi za pomocą, których "wyrywa lub rozwierca" się część ścian, posadzki i sufitu wraz z przymocowanymi kolkami. Demontaż półek oraz wnęk wykonanych z ścian kartonowo gipsowych również powoduje znaczne uszkodzenia budynku. Ściany takie mogą zostać zdemontowane przy pomocy łomu, lub ciężkich elektronarzędzi co oczywiste zostawia znaczne ubytki (dziury) w elementach konstrukcyjnych budynku. Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że często zdarza się tak, że montowane blaty służą jednocześnie za parapet. W takich przypadkach konieczne jest wykonanie izolacji cieplnej, obróbki i wypełnienia gipsem oraz wykończenia za pomocą pianki montażowej. W takich przypadkach blaty są na trwałe połączone z ramą okienną, zaś ich demontaż wiąże się co do zasady z uszkodzeniem ramy okiennej, ścian i glifów. Spółka pragnie podkreślić, że również usunięcie kleju, akrylu, gipsu, silikonu, używanego do dodatkowego wzmacniania przytwierdzonych części zabudowy kuchennej, odbywa się zazwyczaj przy naruszeniu elementów konstrukcyjnych. Odrywając przyklejony za pomocą kleju, akrylu, gipsu lub silikonu do elementów konstrukcyjnych element meblowy często następuje jednoczesne "wyrwanie" części elementów konstrukcyjnych (np. tynku, cegły itp.). Powoduje to uszkodzenia w postaci ubytków (dziur) w ścianach, posadzce (wylewce) i suficie. Po demontażu zabudowy kuchennej, należy wykonać zaawansowane prace budowlane, żeby doprowadzić budynek do stanu istniejącego przed zainstalowaniem zabudowy.

Demontaż zabudowy meblowej nie jest możliwy bez naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Jak zostało wskazane powyżej zdemontowanie elementów zabudowy kuchennej powoduje naruszenie elementów konstrukcyjnych budynków, w których ta zabudowa jest zamontowana. Jak wskazano powyżej, doprowadzenie budynku do stanu istniejącego przed zamontowaniem zabudowy kuchennej, wymaga stosownych prac budowlanych. Odnosząc się do kwestii naruszenia elementów konstrukcyjnych, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, Spółka pragnie wyjaśnić, że jeżeli taka zabudowa zgodnie z projektem jest trwale przymocowana do tych elementów np. ścian nośnych, wieńców lub nadproży to w istocie jej demontaż powoduje naruszenie tych elementów konstrukcyjnych, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń budynku w sposób wskazany powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie przedmiotowych usług podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług polegających na modernizacji mieszkania lub budynku mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, Spółka ma możliwość zastosowania dla celów opodatkowania tych transakcji stawki VAT w wysokości 8%.

Charakter świadczenia wykonywanego przez Spółkę

W celu rozstrzygnięcia, jaką stawką powinno być opodatkowane opisane w stanie faktycznym świadczenie, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie czy wykonywane przez Spółkę czynności mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez towary, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zostało zdefiniowane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w ramach zawieranych z klientami umów Spółka nie zobowiązuje się do dostarczenia określonych towarów, lecz do wykonania usługi polegającej w szczególności na dokonaniu obmiarów pomieszczenia, zaprojektowaniu zindywidualizowanej zabudowy kuchennej oraz sposobu jej dopasowania i trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, zaprojektowaniu, przeprowadzeniu bądź sprawowaniu nadzoru i kontroli nad wykonywaniem prac adaptacyjnych pomieszczenia, jak również na przygotowaniu pod wymiar elementów zabudowy kuchennej odzwierciedlających niepowtarzalny projekt i preferencje klienta oraz finalnie, trwałym zamontowaniu kompletnej zabudowy kuchennej. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie można nabyć osobno poszczególnych elementów wskazanego wyżej świadczenia. W szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i zamontowania oraz wykonania prac adaptacyjnych pomieszczenia.

Bez wątpienia zatem elementem dominującym w powyższym przypadku jest usługa zmierzająca do ulepszenia i unowocześnienia obiektu budowlanego lub jego części, natomiast wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych zgodnie z preferencjami klienta i dopasowanych do konkretnego obiektu, ma jedynie charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania przez Spółkę świadczonej przez nią usługi. Zatem w świadczeniu Spółki przeważające znaczenie ma element usługowy, w szczególności odzwierciedlający się w zindywidualizowanym podejściu do klienta, sposobie przygotowania, wykonania oraz montażu zabudowy kuchennej. W rezultacie nie można uznać, że prace Spółki nad zleceniem są choć w części dostawą towarów. W ramach świadczenia Spółki nie dochodzi bowiem do sprzedaży żadnego towaru. Natura świadczenia wskazuje, że dostarczenie elementów zabudów kuchennych ma charakter wspomagający wykonanie przez Spółkę usługi związanej z zaprojektowaniem, dopasowaniem oraz montażem komponentów w sposób tworzący, wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częścią, trwałą zabudowę meblową.

W związku z powyższym w ocenie Spółki należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym przedmiotem transakcji, a w konsekwencji przedmiotem opodatkowania, jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kompleksowy charakter usług

Spółka pragnie wskazać, że świadczone przez nią usługi mają charakter kompleksowy. Wynika to bowiem z faktu, że klient nabywając usługę od Spółki nabywa finalny efekt kompleksowego świadczenia związanego z instalacją zabudowy kuchennej. Dzięki wykonanemu świadczeniu uzyskuje on możliwość korzystania z w pełni funkcjonalnej, zamówionej zabudowy kuchennej wykonanej zgodnie z jego preferencjami, zaprojektowanej i zainstalowanej przez profesjonalny podmiot. Podkreśleniem takiej natury świadczenia Spółki jest w szczególności także to, że odbiorca usług Spółki nie jest zainteresowany otrzymaniem poszczególnych elementów świadczenia wchodzących w skład kompleksowej usługi, czy też niezbędnych do wykonania zabudowy kuchennej elementów, a sama Spółka nie posiada w ofercie poszczególnych elementów osobno. Takie działanie spowodowałoby, że klient nie mógłby osiągnąć podstawowego, zamierzonego przez niego celu wskazanego powyżej (tekst jedn.: możliwość użytkowania kompletnych i trwale zainstalowanych elementów zabudowy kuchennej).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią działania stanowią jedną kompleksową usługę. Poszczególne czynności, wykonywane przez Spółkę (opisane w stanie faktycznym) stanowią tylko części składowe jednej usługi polegającej na wykonaniu i montażu zabudowy kuchennej i zdaniem Spółki nie powinny być rozpatrywane oddzielnie. Spółka pragnie wskazać, że zainstalowanie trwałej zabudowy kuchennej bez jej wcześniejszego zaprojektowania i wykonania dostosowanych do konkretnego pomieszczenia komponentów kuchennych jest niemożliwe. W związku z tym nabywca świadczenia nie może nabyć osobno jego poszczególnych elementów, zaś cena całej usługi kompleksowej określona jest jedną kwotą.

Wobec powyższego zdaniem Spółki należy uznać, że odrębne opodatkowanie każdej z części składowych usługi kompleksowej nie ma uzasadnienia gospodarczego. Mogłoby ono prowadzić do utraty zasadniczego charakteru usługi postrzeganej w sposób całościowy, zarówno przez klienta jak również przez samą Spółkę. Spółka traktuje opisane w stanie faktycznym czynności, jako jedną usługę składającą się z kilku niezbędnych, do osiągnięcia jej celu, etapów. Jak Spółka wskazywała powyżej, nabywca świadczenia Spółki nie jest zainteresowany otrzymaniem jego poszczególnych elementów. Głównym celem usługi jest zaspokojenie potrzeby klienta poprzez wykonanie kompletnej zabudowy kuchennej zgodnej z wykonanym projektem, z której klient będzie mógł korzystać niezwłocznie po wykonaniu prac przez Spółkę.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki świadczone przez nią usługi należy uznać za kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz zamontowaniu elementów tworzących trwałą zabudowę kuchenną.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen DV i OV Bank NV (Dz.Urz.UE Seria C Nr 22), w którym TSUE stwierdził, że. "Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Analogiczne rozstrzygnięcia zapadły również w wyrokach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan (Rec. Str. I-973, pkt 28, 29 i 30) oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faborg-Gelting Lenien (Rec. Str. I-2395 pkt 12-14).

Odpowiednia stawka podatkowa

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-1 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku. I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT (wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. Nr 238, poz. 1578) stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f przewidującego dalsze podniesienie stawek VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Z kolei zgodnie z art. 146a ust. 2 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Spółka pragnie wskazać, że stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości (obecnie) 8% stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity wskazane powyżej stawkę podatku w wysokości 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z treści art. 2 pkt 12 cyt. ustawy o VAT wynika, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Spółka pragnie wskazać, że w stosownych przepisach z zakresu VAT brak jest definicji pojęć użytych w treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, celem określenia zakresu przepisu konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, pod pojęciem modernizacji należy rozumieć "unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, modernizowanie" zaś pod pojęciem modernizowania "unowocześnianie, uwspółcześnianie" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998). Mając na względzie przywołane powyżej definicje, w ocenie Spółki należy przyjąć, że opisane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kompleksowe usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w treści art. 41 ust. 12, stanowią one bowiem w istocie modernizację obiektów budowlanych. Powyższy sposób zakwalifikowania został również potwierdzony przez GUS, który uznał, że przedstawione powyżej usługi będące przedmiotem działalności Spółki mieszczą się w grupowaniu "montaż" według uzgodnionego projektu, trwałej zabudowy wnęk i przestrzeni wnękowych, polegający na przygotowaniu w stolarni elementów zabudowy pod wymiar z zakupionych arkuszy płyt, nawierceniu otworów montażowych, dopasowaniu, mocowaniu elementów niewymagających demontażu (np. szyn, prowadnic, kołków, elementów zawiasów, szuflad, itp.), przewiezieniu przygotowanych materiałów do zlecającego oraz ich dopasowaniu i trwałym przykręceniu do przegród budynku PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej".

Z powyższego wynika, że montaż trwałej zabudowy kuchennej, należy uznać za modernizację mieszkania lub budynku mieszkalnego. W związku z tym do świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi, polegającej na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz zamontowaniu zabudowy kuchennej ma zastosowanie 8% stawka podatku VAT.

W ocenie Spółki opisane we wniosku elementy zabudowy kuchennej spełniają definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego. Nie jest bowiem możliwe odłączenie tych elementów wyposażenia bez uszkodzenia elementu odłączanego lub uszkodzenia całości.

Na marginesie należy również wskazać, że stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Skoro zatem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie odsyła do odpowiednich klasyfikacji PKWIU, w ocenie Spółki wystarczającym do uznania, że Spółka ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, jest fakt, że świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w zakresie jednego z pojęć wskazanych w przywołanym przepisie. Jak zostało wskazane powyżej, uzyskana przez Spółkę klasyfikacja statystyczna może być wykorzystana jedynie pomocniczo.

Stanowisko organów podatkowych

Spółka pragnie również podkreślić, że możliwość stosowania stawki VAT w wysokości odpowiednio 7% albo 8% w odniesieniu do usług świadczonych w analogicznych stanach faktycznych została potwierdzona przez władze skarbowe w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-202/11 -2/Igo) Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej uznał, że "Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług zarówno dla usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do jej wykonania, uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, modernizacyjna, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Jak dowiedziono powyżej preferencyjna (8%) stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (lokalach mieszkalnych, budynkach mieszkalnych), zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wyłączeniem lokali użytkowych. Wobec powyższego, dla ww. czynności - zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - Wnioskodawczyni może stosować stawkę podatku w wysokości 8%, o ile wykonywane są one w obiektach budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, objętych społecznym programem mieszkaniowym".

Możliwość stosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do analogicznych usług została potwierdzona również w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1251/10-4/KŁ),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. ITPPl/443-1015/10/BK).

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych po wskazanej uchwale

Wyrażone w powyższych punktach stanowisko Spółki oraz przywołane stanowisko organów podatkowych zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA, Sąd) w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 2/13.

W pierwszej kolejności NSA przyznał, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Sąd przypomniał, że w takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że jeśli wykonywane czynności polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częścią trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Sąd zwrócił uwagę, że w takim przypadku elementem dominującym jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części, zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. Jednocześnie NSA wskazał, że "wykonanie na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią".

Podsumowując powyżej opisane rozważania, NSA w podjętej uchwale jednoznacznie stwierdził, że " (...) czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu".

Warto wskazać, że sądy administracyjne (wyrok NSA z 27 sierpnia 2013 r., sygn. I FSK 1215/12; wyroki WSA w Gliwicach z 5 września 2013 r., III SA/Gl 1961/12 - 1964/12, III SA/Gl 1440/13; wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. I FSK 614/12; wyrok NSA z 25 września 2013 r., sygn. I FSK 1358/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 listopada 2013 r. I SA/Wr 1551/13; WSA w Łodzi z 6 listopada 2013 r., sygn. I SA/Łd 806/13) w wydanych po uchwale wyrokach w całości podzielają wyrażone w niej założenia, orzekając, że usługa polegająca na zaprojektowaniu, dopasowaniu i montażu zabudowy kuchennej stanowi modernizację, wobec czego jest objęta 8% stawką podatku VAT. Podjęta uchwała jest tak zwaną uchwałą konkretną, gdyż została podjęta w następstwie wystąpienia do NSA z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym, zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne tak jak uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że treść i tezy zawarte w analizowanej uchwale nie są również obojętne z punktu widzenia organów podatkowych. Powyższe dowodzi, że obecnie kształtuje się linia orzecznicza sądów administracyjnych w całości aprobująca stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, co organ powinien wziąć pod uwagę na etapie wydawania interpretacji w niniejszej sprawie.

Uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 a sytuacja Spółki

Bez wątpienia pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13 ma zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym. Stan faktyczny, który był podstawą do skierowania pytania prawnego do składu siedmiu sędziów NSA, był analogiczny do opisanego w niniejszym wniosku. NSA jednoznacznie przesądził, że wykonywanie czynności takich jak opisane w niniejszym wniosku stanowi świadczenie usługi kompleksowej. NSA dokładnie wymienia czynności składające się na wskazane świadczenie, zalicza do nich: projektowanie, dopasowanie, montaż komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częścią trwałą zabudowę meblową (w tym zabudowę kuchenną). Bez wątpienia wszystkie wymienione czynności są wykonywane przez Spółkę, co zostało dokładnie opisane w stanie faktycznym.

Spółka pragnie również wskazać, że wykonywany przez nią montaż zabudowy kuchennej wiąże się z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Jak wykazano w opisanym stanie faktycznym elementy zabudowy kuchennej wykonane pod konkretny wymiar i właściwość wnęki są trwale przytwierdzane do ścian murowanych za pomocą kołków szybkiego montażu, kołków Molly, śrub oraz kleju (w niektórych przypadkach montaż odbywa się na specjalnie przygotowanym przez klienta gipsowym albo marmurowym cokole). Wymontowanie obu rodzajów kołków jest niemożliwe bez uszkodzenia ścian oraz samych kołków i elementów zabudowy. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że co do zasady pewne elementy zabudowy są również trwale przytwierdzane do podłóg i sufitów. Następnie wskazane elementy zabudowy są dodatkowo przymocowywane do ścian i/lub podłogi za pomocą kleju, akrylu lub silikonu. Spółka pragnie podkreślić, że montaż zabudowy kuchennej zawsze jest poprzedzony przeróbką instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej i gazowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego często zdarza się, że montowane w ramach zabudowy kuchennej blaty służą jednocześnie za parapet, co skutkuje koniecznością wykonania izolacji cieplnej, obróbki i wypełnienia gipsem oraz wykończenia za pomocą pianki montażowej, co powoduje trwałe połączenie blatu z ramą okienną. Zatem ingerencja w elementy konstrukcyjne budynku uniemożliwia rozmontowanie gotowej zabudowy kuchennej bez uszkodzenia zarówno elementów zabudowy jak i konstrukcyjnych elementów budynku lub jego części.

Spółka pragnie również podkreślić, że co do zasady w każdym przypadku przed wykonaniem trwalej zabudowy kuchennej, konieczne jest wykonanie prac adaptacyjnych mających na celu przygotowanie pomieszczenia zgodnie z wykonanym przez Spółkę projektem. Prace adaptacyjne polegają zawsze na ingerencji w elementy konstrukcyjne pomieszczenia, co zostało opisane w stanie faktycznym.

W związku z powyższym, należy uznać, że trwały montaż komponentów zabudowy kuchennej odbywa się przy istotnym wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych budynku, co jest zgodne z uchwałą NSA i warunkiem uznania opisanego świadczenia za modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Dodatkowo dla potwierdzenia powyższej tezy Spółka pragnie wskazać, że w odpowiedzi na jej wniosek, GUS w piśmie z dnia 2 maja 2011 r. wyjaśnił, że opisane przez Spółkę we wniosku wykonywane przez nią świadczenia polegają między innymi na trwałym przykręceniu elementów zabudowy do przegród budynku.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że Spółka wykonuje czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów meblowych zabudowy kuchennej w obiekcie budowlanym lub jego części, które mieszczą się w pojęciu modernizacji, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W związku z faktem, że świadczone przez Spółkę usługi, wykonywane są w obiektach lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to mieszczą się one w hipotezie normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 wskazanego powyżej artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Ze względu na ww. przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, jak również usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa. W uzasadnieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13, dotyczącej opodatkowania usług polegających na wykonywaniu zabudowy meblowej, Sąd zwrócił uwagę, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie i wskazał, że"Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Według definicji słownikowej - internetowy słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś".

Montaż - według powyższego słownika to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.". W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zdaniem Organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Twierdzenie to potwierdza NSA w ww. uchwale wskazując, że "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie".

Zatem należy stwierdzić, że obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy kuchennej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na"zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Na gruncie analizowanej sprawy należy stwierdzić, że z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przykładowo wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. W przypadku takiej właśnie zabudowy meblowej elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu - elementy nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu.

Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, montaż zabudowy wykonywanej przez Wnioskodawcę polega na mocowaniu elementów zabudowy do elementów konstrukcyjnych lokalu, czyli do: podłogi, ścian oraz do sufitu. Elementami łączącymi są kołki, klej, akryl, gips i silikon. Zabudowa meblowa wykonywana jest z materiałów drewnopochodnych tj. płyt laminowanych, MDF oraz elementów stalowych i stopów aluminium (prowadnice, tory jezdne i stabilizujące, prowadniki, kątowniki itp.). Do wykonania zabudowy kuchennej używane są również naturalne kamienie tj. kwarcyty i granity. Na życzenie klienta, zgodnie z jego preferencjami, Spółka wykonuje półki również z karton gipsu. W wielu przypadkach Spółka przeprowadza również prace budowlano - montażowe polegające na wykonaniu ścian z karton gipsu, do których następnie trwale przymocowuje się elementy mebli (np. fronty).

Jak wskazano wcześniej, NSA w powołanej uchwale wskazuje na wykorzystanie w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Należy stwierdzić, że z takim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego przy wykonaniu zabudowy meblowej nie mamy do czynienia w przypadku zamocowania w nich kołka, czy elementu ścianki z płyty kartonowo-gipsowej lub też przyklejenia do nich elementu zabudowy za pomocą kleju, akrylu, gipsu i silikonu.

Z opisu zabudowy kuchennej wykonywanej przez Spółkę nie wynika zatem, aby elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) były wykorzystywane w sposób istotny, co skutkowałoby brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Elementy zabudowy kuchennej mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu i naruszenia jego konstrukcji. Należy tu podkreślić, że z uszkodzeniem czy naruszeniem elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu nie można utożsamiać dziur lub ubytków powstałych po usunięciu kołków. Ponadto elementem konstrukcyjnym budynku czy lokalu nie jest tynk, zatem jego ubytki powstałe po oderwaniu elementu zabudowy przytwierdzonego za pomocą kleju, akrylu, gipsu lub silikonu również nie powodują naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu. Opisane przez Spółkę szkody powstałe po usunięciu zabudowy (wyjęciu, rozwierceniu kołków, czy oderwaniu przyklejonych elementów) mają charakter kosmetyczny i rozpatrywać je należy raczej w kategoriach zaburzenia estetyki elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a nie istotnego naruszenia ich konstrukcji. W analizowanym przypadku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie dotyczą substancji samego budynku/lokalu. Nie istnieje w tym przypadku istotne powiązanie wykonywanej zabudowy kuchennej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Tym samym takie przytwierdzenie zabudowy kuchennej do ścian, podłoża i sufitu nie spowoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu) i nie może zostać uznane za konserwację, remont, modernizację, a także przebudowę elementów konstrukcyjnych tego obiektu.

Zabudowę kuchenną wykonywaną przez Wnioskodawcę należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu).

Ze względu na powyższe okoliczności oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do opisanych we wniosku czynności, polegających na wykonaniu zabudowy kuchennej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka w wysokości 23%, gdyż czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przywołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych - nr IPPP1-443-202/11-2/IGo, ILPP1/443-1251/10-4/KŁ oraz ITPP1/443-1015/10/BK, należy podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Tut. Organ zwraca ponadto uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym: "Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym" oraz " (...) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (...) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (...)".

Wskazać w tym miejscu należy, że przywołana przez Spółkę interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-202/11-2/IGo - potwierdzająca stanowisko Spółki - została zmieniona przez Ministra Finansów w trybie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa z powodu jej nieprawidłowości. Fakt ten potwierdza tylko stanowisko Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji.

W kwestii powołanych przez Spółkę wyroków sądowych wydanych po ww. uchwale NSA, nie negując powołanego orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla jednak, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Tut. Organ w pełni aprobuje stanowisko NSA prezentowane w uchwale, należy jednak mieć na względzie, że NSA wskazał, że w przypadku modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie jego elementów konstrukcyjnych przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz wykorzystane ich w sposób istotny. Jak wskazano wyżej w przypadku zabudowy wnękowej wykonywanej przez Spółkę elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie są wykorzystane w sposób istotny, zatem również w świetle powołanej uchwały NSA nie mamy tu do czynienia z modernizacją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.