IPPP1/443-1355/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za samodzielną działalność gospodarczą - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za samodzielną działalność gospodarczą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca") jest obywatelem Polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (dalej: PIT). Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą o profilu doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca planuje następnie zawarcie umowy o stałe świadczenie usług (dalej: "Umowa") z polską spółką kapitałową będącą czynnym podatnikiem VAT (dalej: "Zleceniodawca"). Stosownie do zapisów Umowy Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Zleceniodawcy usługi, których lista zostanie zawarta w umowie (m.in. poszukiwanie odbiorców produktów Zleceniodawcy, udział w negocjowaniu warunków handlowych, doradztwo w zakresie badania rynku i marketingu, analiza rynku i polityki cenowej itd.). Jednocześnie umowa będzie wyraźnie przewidywać, iż świadczone usługi nie obejmą zarządzania, usług menedżerskich lub usług o podobnym charakterze. Umowa będzie przewidywać, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi w sposób wybrany przez siebie - powinien jednak brać pod uwagę wskazówki, wymagania i oczekiwania Zleceniodawcy. Wnioskodawca będzie miał prawo do dalszego podzlecania usług podmiotom trzecim za zgodą Zleceniodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie upoważniony do zawierania jakichkolwiek umów ani podpisywania jakichkolwiek dokumentów w imieniu Wnioskodawcy, chyba że otrzyma do tego odrębne pełnomocnictwo. Wnioskodawca będzie zobligowany do wykonywania czynności objętych zakresem Umowy w wymiarze nie mniejszym niż 40 godzin tygodniowo.

W umowie określona zostanie także kwota stałego miesięcznego wynagrodzenia (netto plus podatek VAT) i zasady jego wypłaty (7 dni od czasu otrzymania prawidłowo sporządzonej faktury). Odrębnie od wynagrodzenia przewidziany będzie także zwrot kosztów Wnioskodawcy poniesionych dla realizacji umowy - np. koszty paliwa czy też tłumacza i zaakceptowanych przez Zleceniodawcę.

Stosownie do postanowień Umowy usługi będą mogły być wykonywane w zasadzie w dowolnym przedziale czasowym (z dotrzymaniem jednak wskazanego limitu min. 40 h w tygodniu) i w dowolnym miejscu, w tym także np. w domu Wnioskodawcy. Umowa w szczególności nie będzie zawierać obowiązku świadczenia usług wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Zleceniobiorcę oraz nie będzie w praktyce wykonywana w przeważającym zakresie z wykorzystaniem infrastruktury Zleceniodawcy (choć z uwagi na charakter pewnych czynności - np. spotkania z udziałem partnerów biznesowych Zleceniodawcy w jego siedzibie, będzie mogła być w tych warunkach wykonywana).

Umowa nie będzie zawierać jakiegokolwiek zakazu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich, poza standardowym dla takich umów zakazem konkurencji (zakaz działalności, która mogłaby stanowić konkurencję dla działalności Zleceniodawcy).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Zleceniodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za działania Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie swoich obowiązków na zasadach ogólnych. Umowa wyraźnie będzie przewidywać także, iż ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę nie będzie w żaden sposób ograniczone ani wyłączone, tj. będzie spoczywać w całości na Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie świadczył dotąd na rzecz Zleceniodawcy żadnej pracy czy też usług, zarówno na podstawie umowy o pracę jak też jakiejkolwiek innej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności jakie będzie wykonywał Wnioskodawca w ramach planowanej Umowy będą spełniały wymogi uznania ich za wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT").

Zdaniem Wnioskodawcy:

Czynności jakie będzie wykonywał Wnioskodawca w ramach planowanej Umowy będą spełniały wymogi uznania ich za wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT a wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT wyłączenie nie znajdzie w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz 2 Ustawy VAT:

"Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT stwierdza, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

"z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazany powyżej przepis art. 13 ustawy PIT określa z kolei w pkt 8 lit. b (jest to jedyny zapis art. 13 Ustawy PIT jaki może być w praktyce zastosowany w analizowanym zdarzeniu przyszłym), że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in.:

"przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 ".

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca niewątpliwie rozpocznie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonując uprzednio wszelkich wymaganych prawem zgłoszeń, w tym przede wszystkim zgłoszenia do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Chociażby tylko z tego względu brak jest podstaw do podważania faktu, że wykonywane w takiej sytuacji przez Wnioskodawcę usługi będą stanowiły także samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu zapisów art. 15 Ustawy VAT (brak podstaw do zastosowania art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT co w konsekwencji oznacza także brak podstaw do zastosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT).

Abstrahując jednak od rozważania dot. kwestii prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej należy zauważyć, iż w opisanym stanie faktycznym nie zostaną także spełnione wszystkie przesłanki wyłączenia wskazanego w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT. Przepis ten przewiduje, że wyłączenie zaistnieje jeżeli wykonawcy czynności są związani ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

przy czym dla zaistnienia tego wyłączenia powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie, nie wystarczy jedynie spełnienie jednej bądź nawet dwóch.

W planowanej Umowie zostaną co prawda dokładnie określone warunki dot. wynagrodzenia jednak już zapisy regulujące sposób wykonywania usług przewidują, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi w wybrany przez siebie sposób. Ponadto w Umowie nie zostanie przewidziana odpowiedzialność Zleceniodawcy wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy Zleceniodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za działania Wnioskodawcy, który będzie ponosił odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie swoich obowiązków na zasadach ogólnych.

Dla oceny opisanego zdarzenia przyszłego warto przytoczyć także orzeczenie Trybunału sygn. C-202/90 Ayuntamionto de Sewilla v. Recauciadores de Tributos de las Zonas primem y sekunda, wydane w odniesieniu do art. 4 ust. 4 VI dyrektywy (i w konsekwencji art. 10 dyrektywy 2006/112), którego odzwierciedleniem w polskiej Ustawy VAT jest właśnie art. 15 ust. 3.

Analiza kryteriów art. 4 ust. 4 VI dyrektywy w ww. wyroku prowadzi do wniosku, iż nie jest prowadzona w sposób niezależny działalność, w której osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu:

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie korzystał wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury Zleceniodawcy, Wnioskodawca będzie także ponosił ekonomiczne ryzyko działalności. Dodatkowo nie będzie wyłączona odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Biorąc pod uwagę powyższe czynności, jakie będzie wykonywał Wnioskodawca w ramach planowanej Umowy będą spełniały wymogi uznania ich za wykonywaną w ramach samodzielnej działalności gospodarczej rozumieniu Ustawy VAT a wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT wyłączenie nie znajdzie w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Z cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, gdy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka po stronie usługodawcy, oraz nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzona działalnością.

Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y sekunda (które przytoczył również Wnioskodawca), C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania. Zamierza również zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z planowaną umową Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Zleceniodawcy usługi wymienione w umowie m.in. poszukiwanie odbiorców produktów, udział w negocjowaniu warunków handlowych, doradztwo w zakresie badania rynku i marketingu, analiza rynku i polityki cenowej. Umowa będzie przewidywać, że Zainteresowany będzie świadczył usługi w wybrany przez siebie sposób, powinien jednak brać pod uwagę wskazówki i wymagania Zleceniodawcy. Wnioskodawca będzie miał prawo do podzlecania usług innym podmiotom za zgodą Zleceniodawcy. Wnioskodawca nie będzie upoważniony do zawierania jakichkolwiek umów ani podpisywania dokumentów w imieniu Wnioskodawcy, chyba że otrzyma odrębne pełnomocnictwo. Zainteresowany będzie zobowiązany do wykonywania czynności objętych umową w wymiarze nie mniejszym niż 40 godzin w tygodniu.

Planowana umowa będzie również określała wysokość miesięcznego wynagrodzenia (kwota netto plus podatek VAT) oraz zasady wypłaty - 7 dni od czasu otrzymania faktury VAT. Dodatkowo po akceptacji Zleceniodawcy, obok wynagrodzenia Wnioskodawca będzie otrzymywał zwrot poniesionych kosztów w związku z realizacją umowy, np. koszt paliwa, tłumaczeń.

Czynności zlecone umową, Wnioskodawca będzie mógł wykonywać w dowolnym miejscy i czasie. Ponadto zapisy umowy nie będą zawierać jakiegokolwiek zakazu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz odrębnych podmiotów.

Zainteresowany będzie ponosił odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków przewidzianych umową. Zleceniodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za działania Wnioskodawcy. Umowa przewiduje, że ryzyko związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę nie będzie w żaden sposób ograniczone i będzie spoczywać wyłącznie na Wnioskodawcy.

Ze względu na zapisy umowy, z których będzie wynikać, że Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie postanowień umowy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że relacja łącząca Zainteresowanego i Zleceniodawcę nie będzie stanowić stosunku zobowiązaniowego podobnego do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Jak wynika ze złożonego wniosku Zleceniodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy, odpowiedzialność taka będzie spoczywać wyłącznie na Wnioskodawcy. Dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższą klasyfikację jest fakt, że Zainteresowany może wykonywać usługi wynikające z zawartej umowy w dowolnym miejscu oraz w dowolnym czasie w wymiarze nie mniejszym niż 40 godzin w tygodniu. Ponadto Wnioskodawca będzie miał prawo do zlecenia usług wynikających z zawartej umowy podmiotom trzecim. Zainteresowany będzie mógł również zawierać umowy w podobnym zakresie z innymi podmiotami oprócz zleceniodawcy.

Przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego pozwalają na uznanie, ze świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawartej umowy będą stanowić samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do których nie będą mieć zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.