IPPP1/443-1354/11-2/PR - Zwolnienie od podatku VAT usług polegających na przeprowadzaniu badań medycznych na sportowcach.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przeprowadzania badań medycznych na sportowcach, monitorujących procesy treningowe - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przeprowadzania badań medycznych na sportowcach, monitorujących procesy treningowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Organ założycielski - Państwowa jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną Organ sprawujący nadzór - Ministerstwo Sportu i Turystyki. Oznaczenie formy prawnej - jednostka badawczo-rozwojowa (złożono do KRS wniosek o zamianę na "instytut badawczy" - zgodnie z Ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Instytutach badawczych)

Przedmiot działalności - Prowadzenie prac naukowo-badawczych i rozwojowych oraz wdrożeniowych w dziedzinie kultury fizycznej, ze szczególnym uwzględnieniem sportu, a zwłaszcza związanych z przygotowaniami sportowców do igrzysk olimpijskich oraz upowszechnianiem sportu wśród młodzieży.

Do 31 grudnia 2010 r. podmiot zwolniony z VAT- podstawa - załącznik 4 PKWiU symbol 92.62.13-00 usługi związane ze sportem gdzie indziej nie sklasyfikowane. B) inne usługi związane ze sportem świadczone przez podmiot, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznacza na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Instytut świadczy swoje usługi na rzecz sportu poprzez badania sportowców przygotowujących się do igrzysk olimpijskich, mistrzostw świata Europy i innych zawodów sportowych, monitorując procesy treningowe sportowców różnych dyscyplin. W tym celu wykonywane są m.in. badania które w dokumentach wewnętrznych Instytutu oraz sprawozdawczych dla odbiorców badań są nazwane jako procedury medyczne Obejmują one przede wszystkim analizę próbek krwi i moczu, badania EKG oraz ogólną ocenę stanu zdrowia. Częścią Instytutu jest bowiem Przychodnia., która pełni funkcję przychodni dla pracowników, jednak podstawowym elementem działalności lekarzy zatrudnionych w Przychodni jest kwalifikacja sportowców do testów wydolnościowych, tj. czy mogą oni zostać poddani badaniom diagnostycznym - bez narażania ich zdrowia i życia.

Procedury medyczne, o których mowa powyżej, nie są wykonywane przez lekarzy w celu oceny stanu zdrowia lub choroby badanych i doboru właściwego leczenia. Wykonywane są z jednej strony w celu kontroli prawidłowości treningu (badane są parametry mogące świadczyć o przeciążeniu organizmu), z drugiej - część wykonywanych procedur ma służyć podjęciu decyzji czy zawodnik może przystąpić do testów wydolnościowych, bez narażania utraty zdrowia i życia.

W przypadku jakichkolwiek wątpliwości - personel medyczny nie podejmuje dalszych czynności typowo medycznych, związanych z identyfikacją choroby lub zagrożenia stanu zdrowia - odsyłając zainteresowanych do właściwych podmiotów prowadzących działalność typowo medyczną tj. Centralnego Ośrodka Medycyny Sportowej lub innych podobnych jednostek o profilu medycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Instytut, opisane we wniosku, stanowią usługi zwolnione z podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Instytut, świadcząc usługi ściśle związane ze sportem, głównie na rzecz związków sportowych, które to (usługi) nie są nastawione na osiąganie zysków, kwalifikuje je jako usługi zwolnione z podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 32. Dotyczy to także tych badań, które mają podobny zakres i charakter jak te wykonywane przez podmioty o profilu medycznym. Różnicą jest jednak to, że te wykonywane w Instytucie nie służą ocenie stanu zdrowia lub choroby i nie mają na celu doboru odpowiedniego leczenia. Stąd też nie są typowymi usługami medycznymi, ale stanowią integralną część usług ściśle związanych ze sportem. W opinii Wnioskodawcy powinny być zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

W przytoczonym powyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy przewidziane zostało zwolnienie od podatku VAT dla usług ściśle związanych ze sportem świadczonych przez związki sportowe, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Możliwość zastosowania powyższego zwolnienia ustawodawca uzależnił od łącznego spełnienia 3 warunków:

* usługi te muszą być konieczne do organizowania i uprawiania sportu,

* związki świadczące te usługi nie są nastawione na osiąganie zysków oraz

* są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zaś zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, a organem sprawującym nad nim nadzór jest Ministerstwo Sportu i Turystyki. Instytut działa jako jednostka badawczo-rozwojowa, a jej głównym przedmiotem działalności jest prowadzenie prac naukowo-badawczych i rozwojowych oraz wdrożeniowych w dziedzinie kultury fizycznej, ze szczególnym uwzględnieniem sportu, a zwłaszcza związanych z przygotowaniami sportowców do igrzysk olimpijskich oraz upowszechnianiem sportu wśród młodzieży. Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, iż jest podmiotem, o którym mowa w ustawie o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. tj. nie ma jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiąga przeznacza na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Instytut świadczy swoje usługi na rzecz sportu poprzez badania sportowców przygotowujących się do igrzysk olimpijskich, mistrzostw świata i Europy i innych zawodów sportowych, monitorując procesy treningowe sportowców różnych dyscyplin. W tym celu wykonywane są m.in. badania obejmujące przede wszystkim analizę próbek krwi i moczu, badania EKG oraz ogólną ocenę stanu zdrowia. Wymienione badania wykonywane są z jednej strony w celu kontroli prawidłowości treningu (badane są parametry mogące świadczyć o przeciążeniu organizmu), z drugiej - część wykonywanych procedur ma służyć podjęciu decyzji czy zawodnik może przystąpić do testów wydolnościowych, bez narażania utraty zdrowia i życia. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości - personel medyczny nie podejmuje dalszych czynności typowo medycznych, związanych z identyfikacją choroby lub zagrożenia stanu zdrowia - odsyłając zainteresowanych do właściwych podmiotów prowadzących działalność typowo medyczną. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy skupiają się wokół możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymienionych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Analizując przywołaną powyżej regulację warunkującą zwolnienie od podatku, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy po pierwsze zauważyć, iż aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, będący klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. W ramach grupy podmiotów będących "związkami stowarzyszeń i innych osób prawnych" mieszczą się również osoby prawne, brak bowiem uzasadnionych przesłanek aby przedmiotowy przepis nie obejmował samych osób prawnych, występujących samodzielnie, nie jako związek kilku takich podmiotów. Także Instytut, posiadający status osoby prawnej - spełnia powyższą przesłankę.

Ponadto, koniecznym jest, aby celem statutowym działalności takiego podmiotu była działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Otóż, ze stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie prac naukowo-badawczych i rozwojowych oraz wdrożeniowych w dziedzinie kultury fizycznej, ze szczególnym uwzględnieniem sportu, a zwłaszcza związanych z przygotowaniami sportowców do igrzysk olimpijskich oraz upowszechnianiem sportu wśród młodzieży. Mając powyższe na uwadze, bez wątpienia zakres działalności statutowej Instytutu wpisuje się w treść regulacji, determinującej zastosowanie zwolnienia od VAT.

Kolejno, konieczna staje się analiza przesłanek wymienionych w punktach a-c omawianego przepisu. I tak, oceniając przedmiotowe badania zawodników pod względem ich konieczności do organizowania i uprawniania sportu (lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim) warto odnieść się do art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 z późn. zm.), zgodnie z którym zawodnik uczestniczący we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez polski związek sportowy jest obowiązany do uzyskania orzeczenia lekarskiego o stanie zdrowia umożliwiającym bezpieczne uczestnictwo w tym współzawodnictwie. Na bezpieczeństwo i troskę o zdrowie osób uprawiających sport kładą nacisk także przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie ww. ustawy.

I tak, w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie zakresu i sposobu realizowania opieki medycznej nad zawodnikami zakwalifikowanymi do kadry narodowej w sportach olimpijskich i paraolimpijskich (Dz. U. Nr 88, poz. 501), okresowe badania lekarskie przeprowadza się w okresie realizacji przez zawodnika programu przygotowań olimpijskich albo paraolimpijskich lub programu przygotowań do mistrzostw świata lub Europy opracowanych przez właściwy polski związek sportowy lub Polski Komitet Paraolimpijski. Ponadto, ww. badania obejmują m.in. badanie ogólne moczu, badanie morfologii, badanie elektrokardiograficzne (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia), o których także mowa w przedmiotowym wniosku. Z kolei § 9 pkt 1 i 2 rozporządzenia mówi o świadczeniach zdrowotnych z zakresu profilaktyki zdrowotnej, które obejmują identyfikację czynników ryzyka oraz zagrożeń zdrowotnych w związku z uprawianiem określonego sportu oraz okresową ocenę stanu zdrowia.

Bardzo zbliżony do powyższego zakres obowiązkowych badań, które zobowiązany jest odbyć zawodnik uczestniczący we współzawodnictwie sportowym, wymienia rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawie kwalifikacji lekarzy uprawnionych do wydawania zawodnikom orzeczeń lekarskich o stanie zdrowia oraz zakresu wymaganych badań lekarskich niezbędnych do uzyskania orzeczenia lekarskiego (Dz. U. Nr 88, poz. 502), ujmując wśród nich badania moczu, krwi oraz EKG.

Opierając się na przytoczonych wyżej przepisach, uzasadnionym jest twierdzić, iż badania osób uprawiających sport, tym bardziej badania, których adresatami są profesjonalni sportowcy wyczynowi, przygotowujący się do igrzysk olimpijskich, mistrzostw świata i Europy i innych zawodów sportowych, stanowią nieodłączną czynność samego organizowania i uprawnia danej dyscypliny. Co więcej, przeprowadzanych badań, które mają posłużyć ocenie stanu zdrowia zawodnika, nie można postrzegać w kategorii badań fakultatywnych, bez których uprawnie sportu na tym poziomie mogłoby się obyć, lecz jako czynności bezwzględnie konieczne, aby w procesie treningowym nie narażać zawodnika na utratę zdrowia lub życia. Ww. ustawy stawiają bezwzględny wymóg posiadania aktualnych, kompleksowych badań, aby dany zawodnik mógł rywalizować podczas zawodów w określonych dyscyplinach sportowych.

Wnioskodawca spełnia także przesłankę, o której mowa w punkcie b) art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, gdyż jako jednostka badawczo-rozwojowa, nie ma jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, co podkreśla w zaprezentowanym stanie faktycznym.

Bez wątpienia, przedmiotowe usługi tj. badania przeprowadzane w Instytucie są świadczone na rzecz osób uprawiających sport, jak wskazuje to Wnioskodawca na rzecz zawodników przygotowujących się do zawodów sportowych, co wypełnia także hipotezę ww. normy prawnej sformułowanej w punkcie c).

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w analizowanych okolicznościach nie mamy do czynienia z sytuacją, objętą wyłączeniem ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, gdyż badania sportowców nie stanowią usług marketingowych, ani reklamowo-promocyjnych, nie można uznać ich za wstęp na imprezy sportowe, czy też usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania lub usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Końcowo, dokonując dokładnej analizy przedmiotowych świadczeń (badań) adresowanych dla sportowców, a wykonywanych przez Instytut nie można pominąć warunków sformułowanych w dalszych przepisach rozdziału 2 poświęconego zwolnieniom, a w szczególności art. 43 ust. 17 oraz 18 ustawy o VAT. Otóż, jak już to podkreślono powyżej, charakter wykonywanych badań i ich cel związany jest z szeroko rozumianą profilaktyką i dbałością o zdrowie osób uprawiających sport, w szczególności profesjonalnych zawodników startujących w zawodach o randze światowej lub europejskiej, i nie sposób uznać ich za zbędne w całych procesie treningowym, przygotowawczych - co wynika także z cyt. wyżej ustaw, obligujących sportowców do regularnych, okresowych badań stanu zdrowia. W przedmiotowych okolicznościach nie można także stwierdzić, aby głównym celem Instytutu było osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie badań w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Powyższy zapis ujęty w punkcie 2 art. 43 ust. 17 ustawy o VAT ma na celu niedopuszczenie do sytuacji zaburzenia zasad konkurencyjności podmiotów poprzez podatkowe uprzywilejowanie jednych - mogących korzystać ze zwolnienia, względem drugich, którzy wykonując te same czynności musieliby je opodatkować. Jedynym podmiotem, w odniesieniu do którego mogłoby dochodzić w opisanych we wniosku okolicznościach do konkurencyjnego wykonywania badań - są wyspecjalizowane podmioty medyczne - jednakże co należy uwypuklić, czynności wykonywane przez Instytut nie mają celu terapeutycznego, i jak zaznacza Wnioskodawca w przypadku jakichkolwiek wątpliwości - personel medyczny nie podejmuje czynności typowo medycznych, związanych z identyfikacją choroby lub zagrożenia stanu zdrowia i w konsekwencji odsyła zainteresowanych do właściwych podmiotów prowadzących działalność typowo medyczną. Powyższe wskazuje, iż nie dochodzi w takiej sytuacji do konfliktu interesów mogących rzutować na zasady zdrowej konkurencyjności.

Ponadto, ze stanu faktycznego wynika, iż nie zachodzą także przesłanki określone w art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, pozbawiające Wnioskodawcę możliwości zastosowania zwolnienia, bowiem Instytut nie ma jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiąga przeznacza na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Na marginesie warto nadmienić, iż powyższa regulacja stanowi powielenie zapisu dotychczas obowiązującego w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. pod rządami ustawy o VAT, jako objaśnienie do załącznika nr 4, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, w tym do usług związanych z rekreacją i sportem.

Reasumując, usługi świadczone przez Instytut polegające na badaniach monitorujących procesy treningowe sportowców przygotowujących się do igrzysk olimpijskich, mistrzostw świata Europy i innych zawodów sportowych, w szczególności obejmujących analizę próbek krwi i moczu, badania EKG oraz ogólną ocenę stanu zdrowia, mających na celu kwalifikację sportowców do testów wydolnościowych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.