IPPP1/443-1348/11-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 6 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi nabywanej przez Bank - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi nabywanej przez Bank.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Bank, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje i świadczy na rzecz klientów detalicznych, klientów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz klientów korporacyjnych (dalej "Klienci") usługi finansowe, m.in. z zakresu udzielania finansowania (kredyty, gwarancje bankowe, karty kredytowe). Świadczenie usług finansowych wiąże się z ryzykiem po stronie instytucji finansowej, w tym z tzw. ryzykiem kredytowym. Zarządzanie ryzykiem kredytowym jest jednym z podstawowych obowiązków Banku, którego realizacja jest nadzorowana m.in. przez regulatorów rynków finansowych jak i udziałowców Banku. Zarządzanie ryzykiem kredytowym polega między innymi na wstępnej ocenie wiarygodności kredytowej istniejących i potencjalnych Klientów Banku wnioskujących o udzielenie im finansowania, jak i okresowego monitorowania stopnia degradacji lub polepszenia tej wiarygodności. Zatem w konsekwencji każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np. kredyty, gwarancje bankowe, karty kredytowe), przed jej zawarciem oraz w procesie jej świadczenia, podlega ocenie pod kątem ryzyka kredytowego dla Banku. Jednocześnie, na rynku finansowym funkcjonuje wyspecjalizowany podmiot (dalej:"Bank x" lub "Usługodawca"), posiadający wieloletnie doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w zakresie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji, Bank x zebrał odpowiedni know-how dotyczący rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem. Biorąc to pod uwagę, w Banku wprowadzona została procedura zaangażowania Banku x w proces zarządzania ryzykiem przez Bank.

Mając na względzie powyższe, oraz dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Bank, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym przez Bank (dalej: "Usługa"). W ramach świadczenia omawianej Usługi, Bank x wspiera działalność Banku polegającą na świadczeniu usług finansowych, poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, następujących czynności w zakresie:

Na opisaną powyżej opinię dotyczącą aplikacji kredytowej składają się m.in. następujące, kluczowe dla procesu zarządzania ryzykiem, wnioski:

* ocena poziomu koncentracji kapitału Banku (ew. także Grupy Banku) w odniesieniu do finansowania danego Klienta, ew. grupy kapitałowej danego Klienta;

* ocena kondycji finansowej danego Klienta oraz ew. grupy kapitałowej danego Klienta;

* ocena zabezpieczeń oferowanych przez Klienta;

* opis przebiegu relacji Banku oraz ew. banków z Grupy Banku z danym Klientem (ew. także ze spółkami z grupy kapitałowej Klienta);

* weryfikacja wstępnej oceny poziomu ryzyka indywidualnego danego Klienta (tzw. Probability of default);

* ocena wartości wskaźnika RAROC (ang. Risk Adjusted Return on Capital), przypisanego do relacji z danym Klientem, stanowiącego miarę dochodowości działalności Banku wobec tego Klienta, skorygowaną o poziom ryzyka związany z tą działalnością.

Konkludując, Bank x zapewnia Bankowi wsparcie merytoryczne w procesie świadczenia usług finansowych, w odniesieniu do procesu zarządzania ryzykiem kredytowym Banku, związanym z takimi usługami. Dla Banku współpraca z Bankiem x jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych przy jednoczesnym alokowaniu kapitału w transakcje o zadawalającym poziomie ryzyka kredytowego. Przedmiotowa Usługa nabywana jest od Banku x ściśle w związku ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi i de facto stanowi kluczowy element procesu ich świadczenia. Świadczenie powyżej opisanej Usługi wymaga od zaangażowanych pracowników Banku x w szczególności specjalistycznej wiedzy z zakresu poszczególnych produktów bankowych, jak również oceny ryzyka kredytowego. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi wsparcia w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym Bank wypłaca Bankowi x wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest kalkulowane w oparciu o faktyczną ilość przesłanych przez Bank do Banku x, celem wykonania wcześniej opisanych czynności, aplikacji kredytowych.

Bank w odniesieniu do powyżej opisanej Usługi, uzyskał opinię klasyfikacyjną wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: "OSK"), dnia XXX o sygn. XXX, zgodnie z którą przedstawiona powyżej usługa jest usługą z kategorii pośrednictwa finansowego, mieszczącą się w grupowaniach PKWiU: 67.13.10-00 (zgodnie z PKWiU z 1997 r.) - "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe" oraz 66.19.99.0 (zgodnie z PKWiU z 2008 r.) - "Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż opisany powyżej stan faktyczny był już przedmiotem zapytania skierowanego do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wniosek złożony w dniu XXX Bank otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów o sygnaturze IPPP1-443-694/10-2/AS z dnia 1 października 2010 r., w której Minister Finansów uznał podejście Wnioskodawcy za prawidłowe, tj. Minister Finansów uznał, iż opisana powyżej Usługa nabywana przez Bank od Banku x podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ zmianie w porównaniu ze stanem faktycznym, którego dotyczyła poprzednia interpretacja wydana przez Ministra. Niemniej jednak, w związku z wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianami do Ustawy o VAT (w szczególności zmianami wprowadzonymi ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z 29 października 2010 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 226, Poz. 1476), Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż również w świetle nowych przepisów, Usługa nabywana przez Bank od Banku x w dalszym ciągu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa, nabywana przez Bank od Banku x, objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa nabywana przez Bank od Banku x, na podstawie art. 43 ust. 13w. związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, podlega zwolnieniu od podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Usługi jest szereg czynności wykonywanych przez Bank x na rzecz Banku, których wspólnym celem jest umożliwienie Bankowi świadczenia usług finansowych. Jakkolwiek charakter ekonomiczny oraz wspólny cel świadczonych czynności jest, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczający dla uznania ich za usługę kompleksową tj. świadczenie złożone, Bank dokonał również analizy poprawności takiego podejścia, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE" lub Trybunał"). W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że "jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej." Podobnie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zdaniem Banku, nabywane przez niego w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter stanowią jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy Banku stanowią one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z Usługi którejkolwiek czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione. Dodatkowo za uznaniem, iż czynności wykonywane przez Bank x na rzecz Banku stanowią jedną kompleksową usługę przemawia fakt, iż w zamian za wykonywanie wszystkich opisanych w stanie faktycznym czynności Bank x otrzymuje od Banku, w okresach rozliczeniowych, jedno określone w umowie wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność klasyfikacji Usługi nabywanej przez Bank jako kompleksowej usługi stanowiącej element usług finansowych świadczonych przez Bank wskazuje również opinia klasyfikacyjna OSK, z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. OK-5672/KU- 1409/2010, w której OSK potwierdził, iż usługi wykonywane przez Bank x, polegające na wsparciu merytorycznym (w formie konsultacji) w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym przez Bank mieszczą się w grupowaniu:

* PKWiU 66.19.99.0 - "Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" - zgodnie z PKWiU z 2008 r. oraz

* PKWiU 67.13.10-00 - "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe" - zgodnie z PKWiU z 1997 r.

Zgodnie z późn. zm. wprowadzonymi do Ustawy o VAT "towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 Ustawy o VAT, wymienione na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne." Przepisy artykułów 43 ust. 13 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, w których, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się usługa świadczona przez Bank x na rzecz Banku, nie powołują symboli statystycznych. Niemniej jednak, zdaniem Banku, otrzymana opinia klasyfikacyjna jednoznacznie wskazuje na charakter Usługi świadczonej przez Bank x na rzecz Banku jako usługi (I) kompleksowej oraz (II) finansowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wchodzące w skład Usługi czynności należy dla celów VAT traktować kompleksowo, tj. jako integralne elementy jednej kompleksowej usługi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 artykułu 43, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zdaniem Banku, nabywana od Banku x Usługa, stanowi usługę, której zwolnienie od VAT przewidują wskazane wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. O takiej klasyfikacji nabywanej przez Bank kompleksowej usługi przesądza wprost jej charakter. Nabywana Usługa polega bowiem na wsparciu działalności Banku w przedmiocie świadczenia na rzecz Klientów usług finansowych angażujących kapitał Banku poprzez usługę w zakresie wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym przez Bank. W świetle powyższego należy stwierdzić, że bez czynności podejmowanych przez Bank x nie byłoby możliwe świadczenie w sposób skuteczny, efektywny oraz bezpieczny usług finansowych przez Bank.

Warto zaznaczyć, iż wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia przedmiotowej Usługi realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tekst jedn.: świadczeniem usług finansowych). Podejmowane przez Bank x czynności mają na celu wsparcie tej działalności w obszarze zawierania oraz realizacji na rzecz Klientów Banku transakcji, które wiążą się z zaangażowaniem kapitału Banku o istotnej wartości lub zostały uznane za ryzykowne ze względu na przedmiot działalności kontrahenta. Z punktu widzenia Banku, czynności Banku x umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby w praktyce oferować i świadczyć usług finansowych w obecnym zakresie bez wsparcia Banku x. Ponadto, czynności wykonywane przez Bank x mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Banku oraz ograniczenie jego ryzyka kredytowego. W opinii Wnioskodawcy, Usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie świadczenia przez niego usług finansowych, stanowi element tych usług, a tym samym na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Należy wskazać, iż w modelach biznesowych przyjętych przez część banków, czynności takie jak wchodzące w skład Usługi wykonywane są bezpośrednio przez pracowników tych banków. W takim przypadku czynności te traktowane są jako integralne i istotne elementy świadczonych przez banki usług przewidzianych m.in. wskazanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, podlegających zwolnieniu od VAT. Natomiast w przyjętym modelu biznesowym, w celu zwiększenia przez Bank jego możliwości operacyjnych, wykonanie opisanych wyżej czynności, zostało wydzielone do Banku x. W opinii Wnioskodawcy, powierzenie Bankowi x czynności wchodzących w skład Usługi, zamiast wykonywania ich przez pracowników Banku, nie może decydować o innym traktowaniu usługi dla celów VAT. W szczególności, Bank zwraca uwagę na fakt, iż zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę dla usług finansowych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak w przypadku m.in. usług w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji, możliwość stosowania zwolnienia nie została ograniczona do podmiotów bankowych, czy też para bankowych (spółdzielcze kasy oszczędnościowe).

Podsumowując, warunkami uznania danej usługi, jako spełniającej definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT są:

* usługa powinna stanowić element usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT;

* usługa ta stanowi odrębną całość;

* jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Zdaniem Banku, skoro czynności wchodzące w skład Usługi (1) mogą być wykonywane samodzielnie przez banki i (2) stanowią element potrzebny do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, należy uznać je za element usług wymienionych w tym przepisie. Zakres świadczonej Usługi oraz jej kompleksowość wskazują z kolei, iż Usługa stanowi odrębną i spójną całość mającą na celu wsparcie Banku w procesie świadczenia usług finansowych.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, Usługa jest elementem niezbędnym i koniecznym do świadczenia przez Bank usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Banku nabywana Usługa stanowi usługę odrębną właściwą oraz niezbędną do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 stanowiąc tym samym element usługi określonej w tym przepisie. Tym samym, przedmiotowa Usługa podlega zwolnieniu od VAT.

Bank dokonał również analizy możliwości objęcia Usługi zakresem zwolnienia od VAT na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112").

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wielokrotnie podkreślił, że, aby usługi stanowiące element usługi zwolnionej mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: 1) odróżniającą się całość, 2) być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz 3) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (i.a. sprawy C2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs 8 Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Usługą spełniającą kryteria sformułowane przez TSUE jest niewątpliwie wsparcie merytoryczne w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym przez Bank, dla celów świadczenia usług finansowych.

Usługa świadczona przez Bank x, na rzecz Banku, niewątpliwie:

* stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. jej kompleksowość oraz fakt, iż jako spójna całość mogła zostać wydzielona z Banku;

* jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej Usługi przez Bank x pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy wykonywane przez Bank x czynności dla Banku, przynoszą korzyści ekonomiczne tylko, jeżeli służą wykonaniu usług finansowych przez Bank, w innym przypadku byłyby pozbawione ekonomicznego sensu);

* jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów Banku (Bank pozbawiony Usługi, zostałby pozbawiony możliwości świadczenia usług finansowych w sposób efektywny i bezpieczny, a w konsekwencji nie mógłby ich świadczyć w ogóle).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że nabywana Usługa objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT.

Wnioskodawca, zwraca uwagę na treść planowanych zmian regulacji wspólnotowej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu od VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia od VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, dalej: "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych, świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych od VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy określaniu zakresu zwolnienia z VAT dla usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r.; Sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na "planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych.

Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi finansowe. Ponadto zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Dodatkowo, jako podlegające zwolnieniu od VAT usługi stanowiące element usług finansowych, tj. usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych i finansowych, Rozporządzenie wskazuje:

Zakres Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od Banku x, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach tożsamy z treścią powyższych punktów, przedstawiających bez wątpienia czynności zwolnione od podatku VAT. Tym samym Usługa świadczona przez Bank x na rzecz Banku, opisana w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, podlega zwolnieniu od VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Podstawą zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy, jest treść art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak już zostało to przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca otrzymał już interpretację indywidualną o sygnaturze IPPP1-443-694/10-2/AS z dnia 1 października 2010 r., w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Banku, iż opisana powyżej Usługa świadczona przez Bank x na rzecz Banku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ zmianie w porównaniu ze stanem faktycznym, którego dotyczyła interpretacja wydana przez Ministra. Ponowne wystąpienie przez Bank z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest spowodowane zmianami wprowadzonymi do regulacji w zakresie podatku VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Katalog usług zwolnionych od VAT określony w obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. załączniku nr 4 do Ustawy o VAT i katalog usług, które podlegają zwolnieniu od VAT od 1 stycznia 2011 r. nie jest katalogiem identycznym. Niemniej jednak, w świetle uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r., wprowadzanej dnia 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca podkreśla, iż zamiarem ustawodawcy nie była zmiana zakresu usług korzystających ze zwolnienia, a jedynie przeniesienie przepisów dotyczących zakresu tych zwolnień bezpośrednio do Ustawy o VAT i dostosowanie ich do obowiązujących przepisów o klasyfikacjach statystycznych oraz regulacji unijnych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Usługa świadczona przez Bank x na rzecz Banku w dalszym ciągu powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

Ze złożonego wniosku wynika, iż dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Bank x, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym przez Bank (dalej: "Usługa"). W ramach świadczenia omawianej Usługi, Bank x wspiera działalność Banku polegającą na świadczeniu usług finansowych, poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, następujących czynności w zakresie: 1) weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Banku dotyczących zaangażowań istotnych wartościowo (progi wartości zaangażowań, od których analiza taka jest przeprowadzana określają procedury Grupy Banku); 2) weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Banku dotyczących transakcji z podmiotami, których rodzaj działalności gospodarczej został uznany przez Grupę Banku za ryzykowny;

Bank x zapewnia Bankowi wsparcie merytoryczne w procesie świadczenia usług finansowych, w odniesieniu do procesu zarządzania ryzykiem kredytowym Banku, związanym z takimi usługami. Dla Banku współpraca z Bankiem x jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych przy jednoczesnym alokowaniu kapitału w transakcje o zadawalającym poziomie ryzyka kredytowego. Przedmiotowa Usługa nabywana jest od Banku x ściśle w związku ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi i de facto stanowi kluczowy element procesu ich świadczenia. Świadczenie powyżej opisanej Usługi wymaga od zaangażowanych pracowników Banku x w szczególności specjalistycznej wiedzy z zakresu poszczególnych produktów bankowych, jak również oceny ryzyka kredytowego. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi wsparcia w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym Bank wypłaca Bankowi x wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest kalkulowane w oparciu o faktyczną ilość przesłanych przez Bank do Banku x, celem wykonania wcześniej opisanych czynności, aplikacji kredytowych.

Zdaniem Banku, nabywana od Banku x Usługa, stanowi usługę, której zwolnienie od VAT przewidują wskazane wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, Usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie świadczenia przez niego usług finansowych, stanowi element tych usług, a tym samym na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z uwagi na to, iż możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wskazane zostały jako zwolnione usługi:

* udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

* pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

* zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione. Ponadto z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 13 ustawy, wynika, iż zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 38 pod warunkiem, że stanowią one odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Rozpatrując zatem kwestię zwolnienia od podatku VAT nabywanej przez Spółkę usługi należy rozważyć, czy stanowi ona element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, który będąc odrębną całością jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tych usług.

Wskazać w tym miejscu również należy, że tut. Organ zgadza się ze Spółką, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Spółka traktuje nabywaną usługę jako kompleksową. W opinii Organu podejście to jest prawidłowe. Z wniosku wynika bowiem, iż Spółka nabywa usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym, na którą składa się szereg świadczeń składowych, pomocniczych - niezbędnych do wykonania usługi głównej. Usługa ta ma niepodzielny charakter i wydzielanie z niej poszczególnych świadczeń byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. Spółka za powyższą usługę wypłaca ponadto jedno wynagrodzenie.

W związku z powyższym nabywaną od Banku x usługę należy uznać za usługę kompleksową.

Ustawodawca uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element usług finansowych, zwolnionych od podatku, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać daną usługę pomocniczą za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Jak słusznie zauważyła Strona kwestia objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych rozstrzygnięta została m.in. w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. oraz C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania).

W przedmiotowej sprawie warto jednak przywołać również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, w którym stwierdzono, iż " (...) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego".

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami.

W orzeczeniu tym, TSUE stwierdził również, że " (...) nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (...), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi swift spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność SWIFT wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych".

Uwzględniając przedstawione powyżej przepisy ustawowe, jak również tezy płynące z orzecznictwa TSUE należy uznać, że w przedmiotowej sprawie usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Banku x nie można uznać za usługi właściwe dla usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 świadczonych przez Spółkę, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami, z którymi wiąże się ryzyko kredytowe, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tych usług, świadczonych przez Bank.

Zwrócić należy bowiem uwagę, iż wymienione we wniosku czynności składające się na nabywaną przez Bank usługę kompleksową nie wywołują żadnych zmian sytuacji finansowej klienta Banku. Polegają one bowiem tylko na wsparciu merytorycznym w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym i pozwalają Bankowi alokować swój kapitał w transakcje o zadowalającym poziomie tego ryzyka. Zatem o ile można uznać, iż przedmiotowa kompleksowa usługa wspomaga działalność finansową Banku, nie można stwierdzić, że wywołuje ona bezpośrednio jakąkolwiek zmianę w sytuacji finansowej klienta.

Ponadto w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, iż usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu "stają się usługą finansową".

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa usługę wsparcia merytorycznego w formie weryfikacji, opinii oraz rekomendacji, które stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces zarządzania ryzykiem kredytowym w banku Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie nabywa zatem usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej udzielania kredytów w rozumieniu cyt. wyżej orzeczenia TSUE, co za tym idzie nie można stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę narzędzia i metodologia pracy jest usługą pomocniczą do usługi finansowej bądź też elementem usługi korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38.

Odnosząc się do cechy "niezbędności" należy przeanalizować literalne znaczenie powyższego pojęcia. Konieczne w tym przypadku będzie posłużenie się słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Czynności wykonywane przez Bank x polegające na zapewnieniu Wnioskodawcy wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż jedynie ograniczają ryzyko wynikające z zawieranych przez Bank transakcji finansowych. Ponadto należy zwrócić uwagę na charakter przedmiotowej usługi - "wsparcie merytoryczne w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym", jak również na czynności wykonywane przez Bank x w ramach świadczonej kompleksowej usługi. Z wniosku wynika, że usługa ta sprowadza się do weryfikacji, opiniowania założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Banku. Ponadto w niektórych przypadkach - gdy ewentualne zaangażowanie banku nie jest z punktu widzenia jego wartości istotne, bądź finansowanie nie dotyczy podmiotu wykonującego działalność uznaną przez Grupę Banku za ryzykowną - powyższe świadczenia nie są w ogóle konieczne. Z powyższego wynika, że w istocie kompleksowa usługa nabywana od Banku x wspiera jedynie merytorycznie zarządzanie ryzykiem kredytowym w Spółce i nie jest niezbędna do świadczenia przez Spółkę usług w postaci np. udzielania kredytów.

Dokonując analizy treści złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów, nie można również stwierdzić, iż nabywana kompleksowa usługa wsparcia merytorycznego stanowi usługę pomocniczą dla świadczonych przez Podatnika usług finansowych. Za usługę pomocniczą uznać bowiem należy, taka usługę, która postrzegana jest przez nabywcę jako element nabywanej usługi finansowej. Trudno w analizowanej sprawie uznać iż przedmiotowe usługi wsparcia są postrzegane przez klienta Banku jako element nabywanej usługi finansowej. Z punktu widzenia klienta nieistotne jest bowiem, czy Wnioskodawca podjął działania zmierzające do ograniczenia ryzyka związanego z zawieranymi przez Bank transakcjami. Klient zainteresowany jest wyświadczeniem przez Wnioskodawcę usługi finansowej, a ewentualne błędne decyzje Banku w zakresie oceny ryzyka zawieranych transakcji są nieistotne z punktu widzenia klienta Banku.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż usługi wsparcia merytorycznego jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 ustawy nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Nawiązując do powołanego przez Stronę wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 319/08, którego rozstrzygnięcie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. (sygn. I FSK 1582/08) zauważyć należy, iż przedmiotem rozpoznania przez sąd było uznanie czy nabywane przez podatnika usługi są usługami elektronicznymi czy też usługami związanymi z pośrednictwem finansowym. W niniejszej sprawie Strona wyraźnie wskazała, iż nabywane usługi są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Spółkę. Tym samym stwierdzić należy, iż wskazane rozstrzygnięcia dotyczą stanu faktycznego odmiennego niż w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę projektu Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM (2007) 746 wersja ostateczna/2 Komisja Wspólnot Europejskich, Bruksela, dnia 20 lutego 2008 r., stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Są to akty prawne wiążące wszystkich zarówno organy państwowe, jak i obywateli, ale również osoby i podmioty prawne znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczypospolitej i obowiązują na całym terytorium kraju. Powyższe oznacza, iż projekty ustaw oraz rozporządzeń nie są źródłami obowiązującego prawa. Tym samym powołanie się przez Wnioskodawcę na wskazany projekt jest bezpodstawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.