IPPP1/443-1336/11-3/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Bank usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Bank usług. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 października 2011 r., złożonym w dniu 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank S.A. (dalej: "Bank" lub "Spółka") jest bankiem, oferującym pełne spektrum usług bankowych dla klientów detalicznych i podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonej działalności Bank wykonuje również różnego rodzaju usługi na rzecz klientów. Czynności te oraz wysokość odpłatności za ich wykonanie zostały określone w "Taryfie prowizji i opłat dla osób fizycznych w Banku S.A." Są to z reguły różnego rodzaju czynności pozostające w związku z usługami finansowymi świadczonymi przez Bank, bądź wynikające z procesów bieżącej obsługi klientów banku.

Bank pobiera opłaty m.in. za dokonanie następujących czynności:

Wszystkie wskazane wyżej czynności wykonywane są przez Bank w związku ze świadczeniem usług finansowych przez Spółkę na rzecz klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane wyżej czynności wykonywane przez Bank w związku z prowadzoną działalnością bankową podlegają zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Banku, opisane wyżej czynności wykonywane przez Bank w związku z prowadzoną działalnością bankową podlegają zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z przepisami o VAT, zwolnieniu podlegają różnego rodzaju transakcje finansowe (art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT). Jednocześnie, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT (czyli ogólnie usług finansowych i ubezpieczeniowych), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, w oparciu o przywołaną regulację należy uznać, że opisane w niniejszym wniosku świadczenia - jako usługi pomocnicze i ściśle związane z działalnością finansową Banku (świadczeniem usług zwolnionych z VAT) - również podlegają zwolnieniu z VAT.

Bank pragnie podkreślić, że wszystkie opisane w niniejszym wniosku czynności wykonywane odpłatnie przez Spółkę wiążą się w sposób ścisły z działalnością finansową Banku. Żadna ze wskazanych czynności nie jest świadczona w oderwaniu od świadczenia przez Bank usług finansowych (zwolnionych z VAT). Przykładowo, w odniesieniu do opłaty za przegląd księgi wieczystej oraz za inspekcję nieruchomości (pkt 6 opisu stanu faktycznego), czynności realizowane przez Bank wynikają z zawartej umowy kredytu hipotecznego i są niezbędne do właściwego wykonania tej umowy, gdyż bez odpowiedniej weryfikacji księgi wieczystej, bądź bez weryfikacji (inspekcji) nieruchomości, właściwa realizacja umowy kredytu nie byłaby w ocenie Spółki możliwa.

Podobnie, w odniesieniu do pozostałych czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, świadczenia te związane są ściśle z realizowanymi przez Bank usługami finansowymi, a ich świadczenie bez usługi finansowej nie byłoby w ogóle możliwe

W odniesieniu zaś do czynności ściśle związanych z usługami finansowymi (zwolnionymi z VAT), jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: TSUE), korzystają one również ze zwolnienia z VAT pod warunkiem, że są one właściwe i niezbędne do wyświadczenia usługi finansowej. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), jak również w orzeczeniu w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig).

W ocenie Spółki nie ulega jednocześnie wątpliwości, że opisane w niniejszym wniosku czynności spełniają wskazane wyżej kryteria. Wskazane czynności wykonywane są przez Bank wyłącznie w związku ze świadczeniem różnego rodzaju usług finansowych na rzecz klientów (np. udzielanie kredytów, pożyczek prowadzenie rachunków, depozytów, itp.) i jednocześnie są niezbędne do właściwego wykonania tych usług finansowych przez Bank.

Biorąc powyższe pod uwagę. w ocenie Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności, jako świadczenia pomocnicze, właściwe oraz niezbędne względem usług finansowych realizowanych przez Bank (zwolnionych z VAT), podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, czynnościami bankowymi są:

W świetle art. 5 ust. 2 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

W myśl art. 5 ust. 4 ww. ustawy, działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. Nr 169, poz. 1385 z późn. zm.), przez elektroniczny instrument płatniczy - należy rozumieć każdy instrument płatniczy, w tym z dostępem do środków pieniężnych na odległość, umożliwiający posiadaczowi dokonywanie operacji przy użyciu informatycznych nośników danych lub elektroniczną identyfikację posiadacza niezbędną do dokonania operacji, w szczególności kartę płatniczą lub instrument pieniądza elektronicznego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest bankiem, oferującym pełne spektrum usług bankowych dla klientów detalicznych i podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonej działalności Bank wykonuje również różnego rodzaju usługi na rzecz klientów. Czynności te oraz wysokość odpłatności za ich wykonanie zostały określone w "Taryfie prowizji i opłat dla osób fizycznych w Banku S.A." Są to z reguły różnego rodzaju czynności pozostające w związku z usługami finansowymi świadczonymi przez Bank, bądź wynikające z procesów bieżącej obsługi klientów banku. Bank pobiera opłaty m.in. za dokonanie następujących czynności:

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy opisane wyżej czynności wykonywane przez Bank w związku z prowadzoną działalnością bankową podlegają zwolnieniu z VAT.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego czynności wymienionych w punkcie 1, należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wydawaniu i obsłudze kart płatniczych i kredytowych na rzecz klientów spełniają przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zauważyć bowiem należy, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się m.in. pojęciem prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Zatem czynności polegające na wydawaniu i obsłudze kart płatniczych i kredytowych na rzecz klientów podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W świetle powyższego, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż czynności wykonywane przez Bank, polegające na wydawaniu i obsłudze kart płatniczych i kredytowych na rzecz klientów podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże, z uwagi na fakt, iż korzystają one ze zwolnienia od podatku na mocy innego artykułu, niż wskazany przez Stronę, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc natomiast powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego pozostałych czynności wymienionych w punktach od 2 do 7, wyraźnie zaznaczyć należy, iż dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie świadczenia dokonywane przez podatników.

Przedmiotowe czynności nie wypełniają dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy, gdyż nie stanowią usług wskazanych w tych przepisach, czego również nie neguje Wnioskodawca.

Natomiast analizując przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazać należy, iż zwolnienie od podatku VAT ma zastosowanie do usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zatem, aby usługa (wymieniona w punktach od 2 do 7 wniosku) świadczona przez Bank mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla wykonywanych przez Bank usług podstawowych tj. przyjmowania wkładów pieniężnych oraz prowadzenia rachunków tych wkładów, prowadzenie innych rachunków bankowych, udzielanie kredytów, pożyczek pieniężnych, udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych itp. - wymienionych w art. 43 ustawy o VAT, sama w sobie musi ona stanowić odrębną całość i być właściwą oraz niezbędną do świadczenia usług podstawowych zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Omawiany przepis tworzy bowiem zasadę, w myśl której ze zwolnienia przewidzianego dla usług finansowych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, korzystać może również usługa pomocnicza będąca niezbędnym elementem wspomagającym wykonanie usługi głównej.

W orzeczeniu w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), powołanym również przez Stronę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Dla uznania danej usługi za zwolnioną z VAT decydująca może być kwestia czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona do aspektów technicznych czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji.

Dokonując analizy treści złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wymienione w punktach od 2 do 7 czynności wykonywane przez Bank, stanowią świadczenia pomocnicze, właściwe oraz niezbędne względem usług finansowych realizowanych przez Bank (zwolnionych z VAT). Trudno bowiem za takie pomocnicze świadczenie niezbędne do wykonania usługi finansowej uznać wydanie na wniosek klienta (posiadającego kredyt na zakup samochodu zaciągnięty w Banku) zgody Banku na montaż w samochodzie instalacji gazowej czy haka, nie można za takie świadczenie uznać także wydawania różnego rodzaju zaświadczeń, informacji, opinii czy też duplikatu /odpisu dokumentu.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazuje przykładowo, iż w odniesieniu do opłaty za przegląd księgi wieczystej oraz za inspekcję nieruchomości (pkt 6 opisu stanu faktycznego), czynności realizowane przez Bank wynikają z zawartej umowy kredytu hipotecznego i są niezbędne do właściwego wykonania tej umowy, gdyż bez odpowiedniej weryfikacji księgi wieczystej, bądź bez weryfikacji (inspekcji) nieruchomości, właściwa realizacja umowy kredytu nie byłaby w ocenie Spółki możliwa. Odnosząc się do powyższych argumentów wskazać należy, iż za usługę pomocniczą uznać należy, taką usługę, która postrzegana jest przez nabywcę jako element nabywanej usługi finansowej. Trudno w analizowanej sprawie uznać iż ww. usługi (wymienione w pkt 6) są postrzegane przez klienta Banku jako element nabywanej usługi finansowej. Z punktu widzenia klienta nieistotne jest bowiem czy Wnioskodawca podjął działania zmierzające do ograniczenia ryzyka związanego z zawieranymi przez Bank transakcjami. Klient, zainteresowany jest wyświadczeniem przez Wnioskodawcę usługi finansowej, a ewentualne błędne decyzje Banku w zakresie oceny ryzyka zawieranych transakcji są nieistotne z punktu widzenia klienta banku.

Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie usług wymienionych w punktach od 2 do 7 nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo iż stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych tej usługi zwolnionej. Przedmiotowe czynności wykonywane przez Bank nie stanowią również usług niezbędnych do świadczenia usługi finansowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż usługi opisane w punktach od 2 do 7 jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 ustawy podlegają opodatkowaniu, podstawową 23% stawką podatku.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Stronę orzeczenia TSUE w sprawie C-453/05, należy zauważyć, iż dotyczy ono świadczenia usług pośrednictwa finansowego, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Oznacza to, iż tezy zawarte w powyższym wyroku nie mogą stanowić argumentów uzasadniających stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.