IPPP1/443-1336/08-9/13-S/GD/AP - Podatek od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego zbycia wierzytelności przez bank za świadczenie usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 140/12 (data wpływu: 9 lipca 2012 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2080/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia: 7 grudnia 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu: 14 lipca 2008 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 15 września 2008 r. (doręczone w dniu 17 września 2008 r.), pismem z dnia 18 września 2008 r., nadanym w dniu 18 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego zbycia wierzytelności przez Bank za świadczenie usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego zbycia wierzytelności przez Bank za świadczenie usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-1336/08-2/GD z dnia 15 września 2008 r. (doręczone 17 września 2008 r.), pismem z dnia 18 września 2008 r., nadanym w dniu 18 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank w ramach prowadzonej działalności zawiera z klientami (cedentami) umowy ramowe przelewu wierzytelności z kontraktów handlowych. Przedmiotowe wierzytelności udokumentowane są fakturami, które określają odroczony w czasie termin płatności, ustanawiając ustalony pomiędzy kupującym (dłużnikiem) a sprzedającym (cedentem), tzw. kredyt kupiecki. Z ekonomicznego punktu widzenia, usługi Banku polegają zatem na finansowaniu należności handlowych wynikających z faktur poprzez udostępnienie ustalonych pomiędzy Bankiem a cedentem środków pieniężnych przed wymaganym i określonym w treści faktury odroczonym terminem zapłaty.

Obecnie Bank jest zainteresowany sprzedażą części portfela nabytych w powyższy sposób wierzytelności do podmiotu trzeciego. W tym celu Bank zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego ("Umowa") polegającą na sprzedaży wierzytelności przed terminem ich wymagalności kupującemu oraz przekazywaniu na rzecz kupującego kwot uzyskanych w wyniku zapłaty tych wierzytelności przez dłużnika. W Umowie Bank będzie zatem występował jako sprzedawca nabytych uprzednio przez siebie wierzytelności wygenerowanych pierwotnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez cedenta.

Operacyjnie usługa realizowana będzie na podstawie Umowy - stałej, ramowej umowy sprzedaży wierzytelności, w ramach której, poprzez przyjmowanie przez kupującego składanych przez Bank ofert, dokonywane będą poszczególne umowy przelewu. Przed złożeniem pierwszej oferty dotyczącej danej grupy wierzytelności Bank dostarczy kupującemu informacje dotyczące w szczególności podmiotu będącego cedentem, założeń transakcji, w ramach, których Bank stał się właścicielem wierzytelności oraz dłużników tych wierzytelności.

Jeżeli po uzyskaniu wspomnianych informacji kupujący zobowiąże się wobec Banku do nabycia przedstawionych w zobowiązaniu kategorii wierzytelności, Bank jako sprzedający może (nie będąc do tego zobowiązanym) składać oferty sprzedaży. Każda oferta złożona kupującemu przez Bank stanowi nieodwołalną ofertę sprzedaży. W takim przypadku kupujący wierzytelność będzie zobowiązany przyjąć ofertę, jeżeli będzie ona odpowiadała uzgodnionym uprzednio kryterium formalnym. Przyjęcie oferty ma nastąpić poprzez wpłacenie do określonego czasu po złożeniu oferty kwoty w walucie, w jakiej wyrażona jest dana wierzytelność, równej cenie nabycia tej wierzytelności pomniejszonej o odpowiednie dyskonto. Umowa przelewu wszystkich praw wynikających z wierzytelności, która została w ten sposób zawarta, jest umową bez prawa regresu wobec sprzedającego, między innymi w przypadku niedokonania płatności przez dłużnika.

Uzgodniona pomiędzy stronami cena nabycia wierzytelności będzie równa wartości nominalnej prawa majątkowego wskazanego w ofercie. Z tytułu nabycia przez kupującego każdej z wierzytelności i zapłaty tak opisanej ceny nabycia przed datą wymagalności wierzytelności kupującemu należne będą jednak odsetki skalkulowane w stosunku do każdego ze zbywanych praw na podstawie uzgodnionej między stronami formuły. W rzeczywistości kupujący będzie zatem zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku różnicy pomiędzy wspomnianymi wartościami.

Z chwilą przyjęcia oferty, w opisany wcześniej sposób, prawa i roszczenia sprzedającego wynikające z nabytych uprzednio przez Bank wierzytelności objętych ofertą zostaną przeniesione na kupującego. O ile inaczej nie postanowi kupujący, dłużnik nie będzie informowany o dokonanym przelewie wierzytelności. Przez okres obowiązywania Umowy Bank będzie przyjmował płatności dokonywane przez dłużników z tytułu sprzedanych wierzytelności oraz w uzgodnionym terminie dokona przekazania otrzymanych kwot należnych kupującemu w odpowiedniej walucie. Bank nie będzie jednak zobowiązany do podejmowania w imieniu bądź na rzecz kupującego jakichkolwiek czynności o charakterze windykacyjnym dotyczących sprzedanej wierzytelności, a jego powinność będzie ograniczona do przyjęcia wpłaty od dłużnika oraz jej przekazania kupującemu.

W nadesłanym uzupełnieniu do złożonego wniosku Bank wskazał, iż przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 (PKWiU obowiązujące dla celów podatku od towarów i usług jak i dla celów statystycznych). Powyższa klasyfikacja jest potwierdzona opinią wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji w ocenie Banku nie powinno budzić wątpliwości, iż odpłatne zbycie nabytego uprzednio w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prawa majątkowego, w postaci udokumentowanej m.in. fakturą VAT wierzytelności handlowej wygenerowanej przez inny podmiot (cedenta) na gruncie wspomnianej regulacji powinno być traktowane jako świadczenie usług.

Świadczącym usługę będzie w takim przypadku Bank wykonując jedną z katalogu czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), zaś jej odbiorcą będzie nabywca wierzytelności.

Powyższe stanowisko, niezależnie od wyrażanych w doktrynie prawa i orzecznictwie wątpliwości dotyczących kwalifikacji sprzedaży tzw. "wierzytelności własnych" z punktu widzenia VAT (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk "Ustawa o VAT komentarz", Warszawa 2006 r.), potwierdza fakt, iż za niedotyczącą opisanego przez Bank stanu faktycznego należy uznać argumentację opartą o twierdzenie, że realizacja przysługującego określonemu podmiotowi prawa własności nie może stanowić przejawu wykonywania działalności gospodarczej (opartą m.in. o tezy wyrażone w uzasadnieniu wyroku ETS w sprawie C-77/01 oraz C-155/94). Ponieważ Bank sprzedaje wierzytelności, które w sposób obiektywny stały się samodzielnym przedmiotem obrotu jako oderwane od podmiotu, który je wytworzył prawo majątkowe, zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego "poza sporem jest, że sprzedaż wierzytelności tzw. "cudzych" tj. nabytych uprzednio od innego podmiotu stanowi usługę zwolnioną od VAT" (J. Martini (red.), "Dyrektywa VAT 2006/112/WE", Wrocław 2008).

W konsekwencji w ocenie Banku, przy uwzględnieniu postanowień art. 29 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT jako podstawa opodatkowania w danej transakcji powinna być traktowana kwota należna Bankowi z tytułu sprzedaży, którą w niniejszym przypadku jest cena wierzytelności (wartość nominalna) pomniejszona o wartość uzgodnionego pomiędzy stronami należnego kupującemu dyskonta.

Opisana usługa, jak wskazano powyżej stanowiąca przejaw aktywności Banku w obszarze czynności bankowych zdefiniowanych w obowiązujących przepisach prawa, powinna być kwalifikowana jako mieszcząca się w grupowaniu 65 PKWiU określonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92 poz. 1045, z 2001 r. Nr 12 poz. 94 oraz z 2003 r. Nr 28 poz. 239 i Nr 173 poz. 1682), obowiązującej do celów podatku od towarów i usług zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.).

W konsekwencji jako mieszcząca się w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania określonym w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT i nie objęta zakresem wyłączeń z tego zwolnienia określonych w ustawie o VAT powinna być traktowana jako zwolniona z podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko wynika z faktu, iż pomimo braku zdefiniowania w przepisach wyłączonych ze zwolnienia z opodatkowania usług ściągania długów bądź faktoringu nie powinno budzić wątpliwości, iż aktywność Banku polegająca na wyzbyciu się nabytego uprzednio prawa majątkowego nie może być traktowana jako zmierzająca do zwolnienia jakiegokolwiek podmiotu z obowiązku wyegzekwowania wierzytelności. Taka zaś treść relacji umownej jest przedstawiana również przez organy podatkowe jako argument przemawiający za uznaniem danej kategorii usług za mieszczące się we wspomnianym zakresie a w konsekwencji wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2008 r. nr ITPP1/443-648/07/DM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 (PKWiU obowiązujące dla celów podatku od towarów i usług jak i dla celów statystycznych). Powyższa klasyfikacja jest potwierdzona opinią wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2008 r.

W dniu 9 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1336/08-4/GD, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż czynność polegająca na sprzedaży przez Bank nabytej uprzednio wierzytelności, nie będzie podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji takiej to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz Banku usługę, polegającą na uwolnieniu go od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Sprzedaż wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, usługa ta jest opodatkowania po stronie nabywcy (świadczącego usługę). Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, za bezprzedmiotowe tut. Organ uznał udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie zawarte w złożonym wniosku.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 266/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. W przedmiotowym wyroku Sąd przyznał rację Skarżącej, iż "z tytułu dokonanej transakcji przelewu wierzytelności opisanej we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, to Skarżąca świadczy usługę dokonując przelewu praw z wierzytelności i jako usługodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług". Poza tym, odnosząc się do klasyfikacji statystycznej Urzędu Statystycznego w Łodzi uznającej, iż wykonywane usługi mieszczą się pod pozycją PKWiU 65.23.10-00.00 - "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" WSA stwierdził, iż tut. Organ " (...) niezasadnie uznał umowę przelewu wierzytelności nabytej uprzednio jako usługę świadczoną na rzecz Skarżącej przez nabywcę wierzytelności, polegającą na uwolnieniu Skarżącej od wykonywania czynności związanych ze ściągnięciem długu i ryzyka jego nieściągania". W tym stanie rzeczy skarżoną interpretację wydano z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie WSA wskazał, że "odniesienie się do stanowiska Strony dotyczącej zwolnienia z VAT z tytułu wykonywanej usługi i jednocześnie uznania jako obrotu z tytułu wykonywanej usługi wartość nominalną wierzytelności pomniejszoną o kwotę dyskonta należnego kupującemu byłoby przedwczesne ze względu na brak stanowiska organu w tym zakresie. Organ bowiem uznał za bezprzedmiotowe udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przyjmując, iż to nabywca, a nie Skarżąca jest świadczącym usługę".

Powyższy wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 140/12 uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA wskazał, iż " (...) jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, to świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. (...) w takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy, którym objęty jest "obrót wierzytelnościami" w wyżej podanym znaczeniu, przy czym obowiązek ten zasadniczo powstaje w chwili nabycia wierzytelności przez Bank, który w ten sposób świadczy usługę na rzecz zbywcy wierzytelności. W tym stanie sprawy trzeba przyznać rację Ministrowi Finansów, gdy podnosi, że w takim przypadku sprzedaż przez Bank nabytej uprzednio wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Banku obowiązku podatkowego. Czynność ta (zbycie wierzytelności) bowiem jest elementem "obrotu wierzytelnościami", co do którego obowiązek podatkowy zmaterializował się już przy nabyciu wierzytelności przez Bank. Nie można w rezultacie - w oderwaniu od zdarzenia gospodarczego opisanego we wniosku - przyjąć, że Bank, dokonując przelewu praw z wierzytelności, świadczy odrębną usługę i że z tego tylko tytułu staje się podatnikiem podatku od towarów usług. Powyższe oznacza, że trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegający na przyjęciu przez Sąd I instancji, że Bank, sprzedając nabytą uprzednio wierzytelność świadczy na rzecz nabywcy, skoro czynność ta jest elementem (częścią) usługi polegającej na obrocie wierzytelnościami. Gdyby bowiem za słuszne uznać stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji, to wówczas w stosunku do tej samej wierzytelności Bank dwukrotnie występowałby w roli podatnika VAT: raz jako jej nabywca, a raz jako zbywca, co zakłócałoby istotę systemu podatku od wartości dodanej".

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2080/12 uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i - opierając się na ww. wyroku NSA sygn. akt I FSK 140/12 - orzekł, że " (...) skoro w pytaniu Skarżącej mowa jest o świadczeniu usług "pośrednictwa finansowego" to nie można ograniczać prawnomaterialnej oceny zdarzenia gospodarczego tylko do sprzedaży wierzytelności przez Skarżącą, jeśli ta sama wierzytelność jest przedmiotem obrotu. W zakresie obrotu wierzytelnościami przyjmuje się, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 k.c. następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi co do zasady wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi w związku z tym świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). (...) jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, to świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. (...) w takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy, którym objęty jest "obrót wierzytelnościami" w wyżej podanym znaczeniu, przy czym obowiązek ten zasadniczo powstaje w chwili nabycia wierzytelności przez Skarżącą, która w ten sposób świadczy usługę na rzecz zbywcy wierzytelności".

Podsumowując, WSA stwierdził, iż " (...) w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca występuje w roli podatnika VAT, zaś obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w chwili nabycia wierzytelności przez Skarżącą, która w ten sposób świadczy usługę na rzecz zbywcy wierzytelności. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że chroni Skarżącą przed dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wierzytelności, raz w chwili jej nabycia, drugi raz - w chwili jej zbycia". WSA nie odniósł się do drugiego pytania zadanego przez Spółkę w złożonym wniosku, stwierdził jedynie, że "Minister Finansów błędnie przyjmując, iż Skarżąca w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, za bezprzedmiotowe uznał udzielanie odpowiedzi w przedmiocie zwolnienia od podatku i uznania jako obrotu z tytułu wykonywanej usługi wartość nominalną wierzytelności pomniejszoną o kwotę dyskonta należnego kupującemu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego, a także biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 140/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2080/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W analizowanej sprawie wskazać należy, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie więc z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności na podstawie ww. umów, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia zatem znamiona usługi, określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Bank zawiera z klientami (cedentami) umowy ramowe przelewu wierzytelności z kontraktów handlowych. Przedmiotowe wierzytelności udokumentowane są fakturami, które określają odroczony w czasie termin płatności, ustanawiając ustalony pomiędzy kupującym (dłużnikiem) a sprzedającym (cendentem), tzw. kredyt kupiecki. Z ekonomicznego punktu widzenia, usługi Banku polegają zatem na finansowaniu należności handlowych wynikających z faktur poprzez udostępnienie ustalonych pomiędzy Bankiem a cedentem środków pieniężnych przed wymaganym i określonym w treści faktury odroczonym terminem zapłaty. Bank jest zainteresowany sprzedażą części portfela nabytych w powyższy sposób wierzytelności do podmiotu trzeciego. W tym celu zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego polegającą na sprzedaży wierzytelności przed terminem ich wymagalności kupującemu oraz przekazywaniu na rzecz kupującego kwot uzyskanych w wyniku zapłaty tych wierzytelności przez dłużnika. W umowie Bank będzie zatem występował jako sprzedawca nabytych uprzednio przez siebie wierzytelności wygenerowanych pierwotnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez cedenta. Umowa przelewu wszystkich praw wynikających z wierzytelności jest umową bez prawa regresu wobec sprzedającego, między innymi w przypadku niedokonania płatności przez dłużnika. Uzgodniona pomiędzy stronami cena nabycia wierzytelności będzie równa wartości nominalnej prawa majątkowego wskazanego w ofercie. Z tytułu nabycia przez kupującego każdej z wierzytelności i zapłaty tak opisanej ceny nabycia przed datą wymagalności wierzytelności kupującemu należne będą jednak odsetki skalkulowane w stosunku do każdego ze zbywanych praw na podstawie uzgodnionej między stronami formuły. Z chwilą przyjęcia oferty, prawa i roszczenia sprzedającego wynikające z nabytych uprzednio przez Bank wierzytelności objętych ofertą zostaną przeniesione na kupującego. O ile inaczej nie postanowi kupujący, dłużnik nie będzie informowany o dokonanym przelewie wierzytelności. Przez okres obowiązywania umowy Bank będzie przyjmował płatności dokonywane przez dłużników z tytułu sprzedanych wierzytelności oraz w uzgodnionym terminie dokona przekazania otrzymanych kwot należnych kupującemu w odpowiedniej walucie. Bank nie będzie zobowiązany do podejmowania w imieniu bądź na rzecz kupującego jakichkolwiek czynności o charakterze windykacyjnym dotyczących sprzedanej wierzytelności, a jego powinność będzie ograniczona do przyjęcia wpłaty od dłużnika oraz jej przekazania kupującemu. Spółka wskazała, iż przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00.

Z powyższego opisu wynika, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obrotem wierzytelnościami przez Bank, który najpierw występuje jako nabywca, a następnie jako zbywca wierzytelności. Wierzytelności nabyte uprzednio przez Bank mają być bowiem następnie zbyte podmiotowi trzeciemu i w tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegających na sprzedaży wierzytelności przez terminem ich wymagalności kupującemu oraz przekazywaniu na jego rzecz kwot uzyskanych w wyniku zapłaty tych wierzytelności przez dłużnika. Wskazać należy, iż czynność obrotu wierzytelnościami składa się zwykle co najmniej z dwóch czynności:

Zauważyć należy, iż sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi w związku z tym świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Jednakże, jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, to świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W takich okolicznościach powstaje obowiązek podatkowy, którym objęty jest obrót wierzytelnościami, przy czym obowiązek ten powstaje w chwili nabycia wierzytelności przez Bank, świadczący w ten sposób usługę na rzecz zbywcy wierzytelności. W takim przypadku sprzedaż przez Wnioskodawcę nabytej uprzednio wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Banku obowiązku podatkowego, bowiem czynność zbycia wierzytelności jest elementem obrotu wierzytelnościami, co do którego obowiązek podatkowy powstał już przy nabyciu wierzytelności przez Bank. Nie można tym samym przyjąć, że dokonując przelewu praw z wierzytelności Wnioskodawca świadczy odrębną usługę i z tego tylko tytułu staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku cesji wierzytelności podmiot, który wstąpił w prawa i obowiązki wierzyciela - tj. Bank - może dokonać na swoją rzecz windykacji nabytej należności, może też podjąć inne czynności takie jak potrącenie wierzytelności czy też konwersja wierzytelności na inne prawa majątkowe czy też wreszcie dokonać dalszej cesji wierzytelności. Tego typu usługi będące usługami pośrednictwa finansowego stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powtórzyć raz jeszcze należy, iż sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę - w tym przypadku przez Bank, a więc po jego stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego dotyczącego uznania odpłatnego zbycia wierzytelności za świadczenie usług (jak bowiem wskazano sama sprzedaż wierzytelności jest jedynie częścią świadczonej usługi pośrednictwa finansowego).

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie zawarte w złożonym wniosku stało się bezprzedmiotowe. Wskazać bowiem należy, iż ww. pytanie zadane przez Wnioskodawcę w brzmieniu: "Jeżeli to Bank powinien być traktowany jako podmiot świadczący usługę to czy będzie ona korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zaś jako obrót z tytułu jej wykonania Bank powinien wykazać wartość nominalną wierzytelności pomniejszoną o kwotę dyskonta należnego kupującemu..." jest pytaniem warunkowym, na które odpowiedź uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie pierwsze. Natomiast - jak stwierdzono powyżej w odniesieniu do pytania pierwszego - z tytułu samej tylko sprzedaży nabytej uprzednio wierzytelności Bank nie może być uznany za podmiot świadczący usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji z dnia 9 października 2008 r. nr IPPP1/443-1336/08-4/GD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.