IPPP1/443-1334/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawca:

(i.) oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

(ii.) świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

(iii.) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

(iv.) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż lokali, gruntów),

(v.) dokonuje refaktury kosztów głównych (zasadniczo, dokonuje refaktury energii elektrycznej) na podmioty trzecie.

Wskazane powyżej czynności są wykonywane na mocy stosownych umów cywilnoprawnych. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego, Gmina w okresach historycznych (zasadniczo w latach 2004 - 2011) prowadziła szereg zadań inwestycyjnych, na które ponosiła wydatki dokumentowane fakturami VAT.

Inwestycje realizowane przez Wnioskodawcę obejmowały m.in. budowę:

* kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej,

* ciepłociągu,

* kanalizacji sanitarnej,

* kanalizacji sanitarnej,

* sieci wodociągowej,

* ciepłociągu na osiedlu, kanalizacji sanitarnej.

W dalszej części niniejszego wniosku wyżej wymienione inwestycje łącznie będą określane jako: "Obiekty". Obiekty stanowią środki trwałe Gminy. Wartość początkowa każdego z nich przekracza 15 000 zł. Przedmiotowe Obiekty są obecnie przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: "Zakład" lub "Spółka"). Zważywszy, że od początku prowadzenia inwestycji po stronie Gminy istniała intencja nieodpłatnego udostępnienia Obiektów na rzecz Zakładu, w ocenie Gminy, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT z nimi związanego. Równocześnie, do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Obiektów.

Aktualnie Gmina rozważa zawarcie ze Spółką umowy w zakresie odpłatnej dzierżawy Obiektów czyli rozpoczęcia wykorzystania Obiektów dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów oraz rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, i tym samym odliczenia części nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie Obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów oraz rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, i tym samym odliczenia części nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie Obiektów.

Jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na podstawie powyższego, należy stwierdzić, że Gmina, co do zasady, nie powinna być uznawana za podatnika podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji gdy realizuje ona świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zawrze umowę, w ramach której za odpłatnością, będzie zobligowany do wykonania określonego świadczenia (wymienionego w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), w świetle regulacji VAT, będzie uznawany za podatnika tej daniny.

Zważywszy na fakt, że efektem rozważanej przez Gminę umowy nie będzie przeniesienie na Zakład prawa do dysponowania Obiektami jak właściciel (w szczególności w ramach rozważanej umowy, Spółka uzyska prawo do korzystania z Obiektów i pobierania z nich pożytków, przy czym prawo własności do Obiektów pozostanie przy Gminie), przedmiotowa operacja gospodarcza nie będzie stanowiła dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zatem ustalić, czy odpłatne udostępnienie będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze fakt, że (a.) niewątpliwie świadczenie, którego przedmiot określi rozważana przez Gminę umowa, będzie stanowiło czynność wykonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze (zważywszy na fakt, że będzie wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej), (b.) nie będzie stanowiło, w świetle regulacji VAT, dostawy towarów, za uzasadnione należy uznać stanowisko, zgodnie z którym dzierżawa Obiektów na rzecz Spółki będzie stanowiła czynność spełniającą definicję wskazaną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - świadczenie usług.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146f ustawy o VAT, co do zasady, odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT w wysokości 23%. Zważywszy na fakt, że w stosunku do usługi dzierżawy, regulacje VAT nie przewidują:

- za uzasadnione należy uznać stanowisko zgodnie, z którym usługa dzierżawy Obiektów, która będzie realizowana przez Gminę, będzie stanowiła usługę, w stosunku do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT.

W konsekwencji, skoro odpłatna usługa dzierżawy, którą Gmina planuje realizować na podstawie umowy cywilnoprawnej, (i.) będzie wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze, (ii.) nie będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania VAT, to będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, które w świetle art. 86 ust. 1 będzie uprawniało Wnioskodawcę, do odliczenia VAT związanego z tą usługą.

Sieć wodociągowo-kanalizacyjna jako nieruchomość na potrzeby podatku VAT

Zdaniem Gminy, Obiekty stanowią nieruchomości w rozumieniu regulacji VAT. Zważywszy na fakt, że Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "nieruchomość" zasadne dla celów określenia tego pojęcia, w ocenie Wnioskodawcy, jest posłużenie się definicją słownikową. Tak też, Słownik Języka Polskiego wskazuje, że nieruchomości to "dobra materialne nieruchome, nieprzenośne" (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1995 r., Tom II, s. 339). Obiekty z całą pewnością wpisują się w tą definicję, co w ocenie Gminy jednoznacznie wskazuje, że stanowią one nieruchomości w rozumieniu przepisów o VAT. Jedynie pomocniczo, zasadne, zdaniem Gminy, jest posłużenie aktami prawnymi o specjalistycznym charakterze, jakim są (i.) ustawa z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) (dalej: "Prawo budowlane") oraz (ii.) ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r." Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "UPOL").

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego za obiekt budowlany należy rozumieć:

Ponadto, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi, że za budowlę należy uznać "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową."

Z kolei art. 2 UPOL stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

Tym samym, na podstawie przytoczonej treści ustaw sieć kanalizacji stanowi budowlę, która z kolei podlega opodatkowaniu podatkowi od nieruchomości. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Obiekty powinny zostać uznane za nieruchomość w rozumieniu Ustawy o VAT. Powyższe potwierdza również definicja wytworzenia nieruchomości zawarta w art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT, która stanowi, że przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć "wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym".

Korekta podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT - częściowe odliczenie wydatków w związku z nakładami inwestycyjnymi.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 stawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, Gmina spełnia definicję podatnika VAT, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy na rzecz Spółki. Równocześnie, jak zostało to wykazane powyżej, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Obiekty do świadczenia usług, które spełniają definicję czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (np. wykonywał czynności zwolnione lub czynności niepodlegające VAT), a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. podatnik rozpoczął wykorzystywanie tychże towarów lub usług do czynności opodatkowanych), jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT na podstawie tzw. rocznej korekty podatku VAT (odpowiednie zastosowanie w takim przypadku mają przepisy art. 90 ust. 1-6 Ustawy o VAT).

W tym zakresie art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nieruchomości, które na podstawie Ustawy o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W tym względzie stosownie do art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w stosunku do środków trwałych będących nieruchomościami, jeżeli ich wartość przekracza 15 000 zł, rocznej korekty dokonuje się w ciągu 10 lat od momentu oddania ich do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości.

Dodatkowo w myśl art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT, rocznej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego w postaci nieruchomości (której wartość przekracza 15000 zł) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku, której dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, należy podkreślić, że od momentu użyczenia na rzecz Zakładu Obiekty nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Natomiast w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy nastąpi tzw. zmiana przeznaczenia Obiektów, w rozumieniu w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT (tekst jedn.: po stronie Gminy zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

W rezultacie zmiany przeznaczenia Obiektów (będącej wynikiem zawarcia umowy w zakresie odpłatnej dzierżawy) Gmina nabędzie prawo do odliczenia części VAT poniesionego w związku z budową Obiektów. W konsekwencji, od chwili zmiany przeznaczenia do końca okresu korekty Wnioskodawca, co roku będzie uprawniony do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie Obiektów (w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku VAT).

Prawidłowość powyższego stanowiska w podobnych przypadkach została potwierdzona m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy nadmienić, że w Dzienniku Ustaw z 2013 r. nr 1409 opublikowany został tekst jednolity ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.