IPPP1/443-133/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla opłaty za centralne ogrzewanie w związku z wynajmowanym lokalem mieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla opłaty za centralne ogrzewanie w związku z wynajmowanym lokalem mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Urzędzie Skarbowym. Gmina zarządza gminnymi lokalami mieszkalnymi będącymi w 100% własnością Gminy. Wnioskodawca jako właściciel, świadczy na własny rachunek usługi wynajmu tych nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne. Usługi najmu nieruchomości Gmina świadczy na podstawie zawartych z Najemcami umów najmu. Z umów wynika, że Najemca z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać Wynajmującemu, tj. Gminie opłaty, w skład których wchodzi czynsz oraz opłaty za centralne ogrzewanie. W obowiązujących aneksach do umów najmu jest następujący zapis:

"Z tytułu najmu Najemca będzie uiszczał Wynajmującemu opłaty za najem mieszkania w niżej podanej wysokości:

opłata CO = 134,20 zł

czynsz = 66,88 zł

podatek VAT od CO 134,20 zł x 23% = 30,87 zł

Razem 231,95 zł"

Zarówno czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie zgodnie z umowami płatne są do 20-go dnia każdego miesiąca. Należy nadmienić, iż centralne ogrzewanie, w które wyposażone są wynajmowane lokale mieszkalne podłączone jest do pobliskiej Szkoły Podstawowej, w której to znajduje się piec wytwarzający energię cieplną. Ww. Szkoła Podstawowa jest jednostką oświatową Gminy.

Wnioskodawca, tj. Gmina za świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych wystawia co miesiąc faktury VAT, na których zgodnie z zawartą umową wykazuje odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za centralne ogrzewanie. Każdą z tych pozycji Gmina opodatkowuje następującymi stawkami podatku VAT

* czynsz najmu lokalu mieszkalnego jest zwolniony z podatku VAT,

* opłata za centralne ogrzewanie jest opodatkowana stawką podatku VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłata za centralne ogrzewanie w związku z tym, że ma ścisły związek z najmem lokalu mieszkalnego powinna być opodatkowana podatkiem VAT, jeśli tak to jaką stawką.

2. Czy z powodu zwolnienia czynszu za lokal mieszkalny z podatku VAT, również opłata za centralne ogrzewanie także jest zwolniona z podatku VAT, mimo, że w obowiązujących aneksach do umów najmu jest odrębny zapis dotyczący opłat za centralne ogrzewanie, czynszu i podatku VAT od centralnego ogrzewania.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie pobierane od Najemców gminnych lokali mieszkalnych położonych w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Zarówno czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie są ściśle związane z usługą najmu lokali mieszkalnych. Usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z zawartych umów najmu wynika, że oprócz czynszu Najemcy ponoszą również opłaty za centralne ogrzewanie, oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty c.o. Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu. Zauważyć należy, że bez zawartej umowy najmu, Najemcy nie zawarliby z Gminą wyłącznie samej umowy na dostawę energii cieplnej. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem ogrzewania w lokalach gminnych jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umów najmu, na podstawie których doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - udostępnienie energii cieplnej z centralnego ogrzewania utraciłoby sens.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie należy dzielić tej usługi na części i opodatkować różnymi stawkami podatku VAT poszczególnych elementów.

Reasumując wszelkie opłaty dodatkowe związane ściśle z najmem lokali mieszkalnych, takich jak opłaty za centralne ogrzewanie powinny być zwolnione z podatku VAT, ponieważ czynsz za wynajem lokalu mieszkalnego, który jest usługą główną jest zwolniony z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Zarówno jednak w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta tym samym wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec tego, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca - jednostka samorządu terytorialnego i czynny podatnik podatku VAT zarządza gminnymi lokalami mieszkalnymi, będącymi w 100% własnością Gminy. Wnioskodawca świadczy na własny rachunek usługi wynajmu tych nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne. Z umów najmu wynika, że najemca zobowiązany jest uiszczać Wynajmującemu, tj. Gminie opłaty w skład których wchodzi czynsz oraz opłaty za centralne ogrzewanie. Centralne ogrzewanie, w które wyposażone są wynajmowane lokale mieszkalne podłączone jest do Szkoły Podstawowej, w której znajduje się piec wytwarzający energię cieplną. Ww. Szkoła Podstawowa jest jednostką oświatową Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości stosowania zwolnienia od podatku usług dotyczących sprzedaży usługi wynajmu lokalu (czynsz) i usług związanych z eksploatacją lokalu (centralne ogrzewanie).

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. centralne ogrzewanie), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. woda, odprowadzenie ścieków, energia elektryczna, centralne ogrzewanie). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ogrzewania, wydatki te stanowią element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenie to jest nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z części budynku, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie ogrzewania nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty centralnego ogrzewania, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokalu.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki dotyczące ogrzewania lokalu (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zwrócić należy także uwagę, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W konsekwencji w analizowanej sprawie opłaty za centralne ogrzewanie stanowią wraz z czynszem zapłatę z tytułu świadczenia usług najmu stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, opłaty za centralne ogrzewanie podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu lokali mieszkalnych, tj. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.