IPPP1/443-1320/08-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2008 r. (data wpływu 11 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatkowej na wykonywane w 2007 r. roboty wyburzeniowe i projektowe - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatkowej na wykonywane w 2007 r. roboty wyburzeniowe i projektowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

N.X. BXXX S.A. (dalej "Generalny Wykonawca") w dniu 12 kwietnia 2007 r. zawarł z OXXX PXXX Sp. z o.o. (dalej "Inwestor") umowę o zaprojektowanie oraz generalne wykonanie pod klucz budynku mieszkalnego "ZXXX 44" (dalej "Umowa"). Umowa oparta jest na opracowanym przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (FIDIC) wzorze warunków kontraktu na zaprojektowanie i realizację projektu pod klucz, Pierwsze wydanie, 1995 r. - "Pomarańczowa książka".

Zakres prac w ramach Umowy obejmuje wyburzenie budynku znajdującego się w miejscu inwestycji, prace projektowe, wybudowanie, wykończenie i wyposażenie budynku rezydencjalnego, tj. lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń przeznaczonych do wspólnego korzystania przez mieszkańców oraz wykonanie testów przed oddaniem do użytkowania, jak również usunięcie usterek w okresie gwarancji oraz rękojmi, a także wszelkie inne prace związane z wykonaniem Umowy. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obliczona zgodnie z wytycznymi zamieszczonymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wynosi 54.456,20 metrów kwadratowych (w tym 52.960,14 - powierzchnia mieszkalna, 1.496,06 powierzchnia użytkowa) Szczegółowe rozbicie na poszczególne funkcje przedstawiono w załączonej tabeli (załącznik nr 1). Z tytułu realizacji Umowy Generalny Wykonawca oraz Inwestor ustalili ryczałtowe wynagrodzenie. Wynagrodzenie skalkulowane zostało w oparciu o koszty poszczególnych robót, koszty materiałowe oraz pozostałe koszty.

Zgodnie z informacją udzieloną przez Inwestora (załącznik nr 2) budynek klasyfikowany jest pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Początkowo realizacja Projektu została podzielona na trzy fazy:

Dwie pierwsze fazy wykonywane były równolegle. Wyburzenie budynku odbywało się na podstawie pozwolenia na rozbiórkę. Jednocześnie w związku z przedłużającym się okresem oczekiwania na uzyskanie prawomocnej decyzji pozwolenie na budowę Generalny Wykonawca i Inwestor utworzyli dodatkową fazę 2.5 która obejmowała część prac z fazy 3 oraz pewne dodatkowe prace, które mogły być prowadzone na podstawie obowiązującego pozwolenia na rozbiórkę. Generalny Wykonawca otrzymał informację o ostatecznym uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na budowę z dniem 15 maja 2008 r. Z tytułu świadczonych usług Generalny Wykonawca i Inwestor dokonują raz w miesiącu rozliczenia wykonanych prac stosownie do zaawansowania robót w poszczególnych fazach. Wykonane roboty są wymienione w dokumencie rozliczeniowym - Bill of Quantities stanowiącym część Umowy i utworzonym dla celów szacowania stopnia zaawansowania robót. Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy ustalone jest w oparciu o procentowo określony stopień zaawansowania robót wykonanych w danej fazie projektu w miesiącu. Przy czym wykonane roboty obejmują różnego rodzaju czynności (prace projektowe, rozbiórka, budowa itd.). Miesięczne rozliczanie zgodnie z powyższym dokumentowane jest fakturą VAT. W roku 2007 usługi wykonane przez Generalnego Wykonawcę w ramach Umowy obejmowały w głównej mierze rozbiórkę budynku znajdującego się w miejscu inwestycji oraz prace projektowe. Częściowe wykonanie usług w ramach Umowy w opisanych powyżej okolicznościach Generalny Wykonawca opodatkowywał w roku 2007 z zastosowaniem 7% stawki VAT na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "Ustawa VAT") w związku z art. 2 pkt 12 Ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Generalny Wykonawca według stanu prawnego obowiązującego w 2007 r. prawidłowo stosował stawkę 7% dla częściowo wykonywanych czynności w ramach realizacji Umowy o wykonanie obiektu mieszkalnego polegających na robotach wyburzeniowych oraz projektowych.

Zdaniem wnioskodawcy:

W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają następujące przepisy: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 2 pkt 12 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) Ustawy VAT do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stosownie do art. 146 ust. 2 Ustawy VAT przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W celu ustalenia, czy w przedstawionej sprawie ma zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) Ustawy VAT w pierwszej kolejności należy dokonać klasyfikacji obiektu budowlanego będącego przedmiotem realizowanej przez Generalnego Wykonawcę usługi. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego dla potrzeb Ustawy VAT zgodnie z art. 2 pkt 12 Ustawy VAT rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Według wytycznych zamieszczonych w Rozporządzeniu przy ustalaniu całkowitej powierzchni użytkowej budynku uwzględnia się całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

* powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

* powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

* powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Cytowane Rozporządzenie stanowi jednocześnie, że część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice, oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W świetle przywołanych przepisów oraz na podstawie zestawienia powierzchni poszczególnych części budynku zamieszczonego w Załączniku nr 1, obiekt budowlany będący przedmiotem Umowy należy zakwalifikować jako budynek mieszkalny.

Kolejną kwestią dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie stosuje się stawkę 7% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) Ustawy VAT jest ustalenie zakresu pojęcia roboty budowlane, którym posługuje się art. 146 ust. 1 pkt 2a). Sama Ustawa VAT nie definiuje pojęcia roboty budowlano-montażowe. Ze względu na specyfikę robót budowlano-montażowych należy zaliczyć je do tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu umówionego przez świadczeniobiorcę i świadczeniodawcę. Ustawa VAT nie rozstrzyga również jak należy traktować na jej gruncie świadczenia złożone. Odwołując się do Rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na które w zakresie identyfikacji usług powołuje się Ustawa VAT, w przypadku gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (pkt 7.6.8 załącznika nr 1 do Rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Zdaniem Spółki wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach realizacji Umowy o generalne wykonanie budynku, które zmierzają do osiągnięcia celu, jakim jest wybudowanie budynku powinny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla podstawowej usługi, która jest przedmiotem umowy. Takie stanowisko poparte jest również orzecznictwem NSA, które ugruntowało pogląd, że w przypadku świadczenia usług o kompleksowym charakterze, do których można zaliczyć roboty budowlano-montażowe, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Za powyżej przedstawionym rozumowaniem opowiada się również sposób interpretowania przez ETS pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob V. oraz Bank) Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz kontrahenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego w pkt F celem działalności Generalnego Wykonawcy na podstawie Umowy z Inwestorem jest realizacja zadania inwestycyjnego pod klucz, co potwierdza sposób określenia przedmiotu Umowy, sposób jej realizacji oraz łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej usług. Usługa polegająca na wybudowaniu budynku mieszkalnego (począwszy od wyburzenia budynku znajdującego się w miejscu inwestycji po wykończenie poszczególnych lokali i całego budynku) jest wiodącą czynnością i konsekwencje w podatku VAT powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Ponadto należy podkreślić, iż z punktu widzenia Inwestora, istotne jest wybudowanie budynku mieszkalnego, nie zaś poszczególne elementy, których wykonanie prowadzi i jest konieczne do osiągnięcia celu Umowy. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż jako Generalny Wykonawca prawidłowo stosowała w roku 2007 r. stawkę 7% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) Ustawy VAT do częściowo wykonanych czynności (prac projektowych oraz wyburzeniowych) składających się na realizację projektu budowlanego - budowę "pod klucz" budynku mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z art. 8 ust. 3 - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku VAT - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%. Jej obniżenie możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Taką obniżoną stawkę dla niektórych czynności ustawodawca przewidział w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Robotami związanymi z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ww. przepisie są, zgodnie z art. 146 ust. 2 ustawy o VAT, roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W myśl art. 2 ust. 12 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.) - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła w 2007 r. umowę z inwestorem na zaprojektowanie oraz generalne wykonanie pod klucz budynku mieszkalnego. Zakres prac obejmuje wyburzenie budynku znajdującego się w miejscu inwestycji, prace projektowe, wybudowanie, wykończenie i wyposażenie budynku, wykonanie testów przed oddaniem do użytkowania, jak również usunięcie usterek w okresie gwarancji i rękojmi. Z tytułu realizacji umowy Spółka i inwestor ustalili ryczałtowe wynagrodzenie.

Przedmiotowe roboty dotyczą budynku sklasyfikowanego przez Spółkę pod symbolem 1122 PKOB. W 2007 r. Spółka wykonywała usługi, które w głównej mierze obejmowały rozbiórkę budynku znajdującego się w miejscu inwestycji oraz prace projektowe.

Należy zauważyć, że stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) do celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Zgodnie z przedmiotowym rozporządzeniem, roboty budowlane zostały sklasyfikowane w dziale 45. Dział ten obejmuje m.in. grupowanie 45.1 "Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę". Pod symbolem 45.11.11 tego grupowania wymienione są "Roboty związane z rozbiórką i burzeniem".

Zatem wykonywane przez Spółkę w 2007 r. roboty rozbiórkowe, jako roboty budowlane związane z obiektem budownictwa mieszkaniowego (wyburzenie istniejącego obiektu jest niezbędne dla realizacji całego projektu, tj. budowy budynku sklasyfikowanego w PKOB pod symbolem 1122), były opodatkowane w tamtym roku stawką podatku VAT w wysokości 7%.

Zakres robót w 2007 r. obejmował także prace projektowe dotyczące przedmiotowego budynku. Z opisu dotyczącego działu 45, tj. robót budowlanych wynika, że nie dotyczy on m.in. projektowania, które jest objęte sekcją K ww. rozporządzenia w sprawie PKWiU. Zatem przedmiotowe usługi, co do zasady, podlegałyby opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Jednak ze stanu faktycznego wynika, iż w ramach umowy wykonana ma zostać kompleksowa usługa polegająca na wykonaniu "pod klucz" budynku mieszkalnego. Umowa obejmuje swym zakresem szereg usług składających się na całość usługi kompleksowej, w wyniku której wybudowany zostanie budynek mieszkalny. Usługi te są ponadto bezpośrednio związane z całą inwestycją. Nie jest możliwe powstanie wskazanego we wniosku budynku bez wykonania projektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, wymienione prace projektowe należy uznać za składnik jednej, kompleksowej usługi budowlano-montażowej, w związku z czym Spółka prawidłowo stosowała w 2007 r. do wykonanych w tamtym roku prac projektowych stawkę w wysokości 7%.

Ponadto należy nadmienić, że przedmiot zaklasyfikowania budynku wskazanego we wniosku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska odnośnie klasyfikacji przedmiotowego budynku. Tym samym niniejszej odpowiedzi udzielono przy założeniu, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja budynku (PKOB 1122) jest właściwa.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.