IPPP1-443-1313/09/11-7/S/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 22 grudnia 2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Spółka nabywa usługi budowlane od firm zewnętrznych. Z jedną z firm Spółka podpisała kontrakt na budowę osiedla mieszkaniowego z garażami podziemnymi i parkingami na zewnątrz budynku. Spółka dokonuje następnie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich wydzielonymi miejscami parkingowymi.

Do każdego mieszkania przypisane jest jedno miejsce parkingowe na zewnątrz i jedno miejsce parkingowe wewnątrz budynku. Żadne miejsce parkingowe nie może być sprzedawane samodzielnie. W każdym przypadku zawierane są dwa akty notarialne. Pierwszy akt notarialny dotyczy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego wydzielonym miejscem parkingowym na zewnątrz budynku. Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego obejmuje także miejsce parkingowe. Do lokalu mieszkalnego oraz miejsca parkingowego założona jest jedna księga wieczysta. Spółka stosuje 7% stawkę VAT w odniesieniu do całości transakcji.

Drugi akt notarialny dotyczy sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się wewnątrz budynku, które przypisane są do konkretnego lokalu mieszkalnego, ale sprzedawane są niezależnie od lokalu. Zdaniem Spółki, dla sprzedaży miejsc postojowych wewnątrz budynku właściwa jest stawka VAT 7%.

W przyszłości Spółka planuje dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych łącznie z wyodrębnionymi miejscami parkingowymi przypisanymi do danego lokalu, znajdującymi się w części podziemnej budynku. W tym przypadku cena lokalu mieszkalnego będzie obejmować również miejsce postojowe. Transakcja będzie dokumentowana jednym aktem notarialnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki:

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Z brzmienia art. 41 ust. 2, ust. 12 oraz ust. 12a-c ustawy o VAT wynika, iż stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Społeczne budownictwo mieszkaniowe stanowią natomiast m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12.

Na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, ze społecznego budownictwa mieszkaniowego wyłączone zostały budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ² oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ^2. Równocześnie jednak, zgodnie z obowiązującym do końca listopada 2008 r. § 5 ust. 1a Rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., stawkę podatku VAT w wysokości 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego (budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11), lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT (obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.).

Z powyższych regulacji wynika, że stawkę VAT w wysokości 7% można stosować w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, za wyjątkiem sprzedaży lokali użytkowych.

Definicję lokalu użytkowego zawiera § 3 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). W myśl tego przepisu, przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, nie będące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Powyższa definicja jednoznacznie wskazuje, że wyodrębnione miejsca postojowe nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie są izbami wydzielonymi trwałymi ścianami w obrębie budynku.

Ustawa o VAT nie definiuje także czym są obiekty budowlane oraz obiekty budownictwa mieszkaniowego, lecz odwołuje się w tym zakresie do reguł wynikających z PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zgodnie zatem z PKOB, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W doktrynie przyjmuje się, że do części mieszkaniowej budynku mieszkalnego należą także pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, takie jak wózkarnie, suszarnie, czy garaże.

Pojęcie lokalu mieszkalnego również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, w związku z czym należy się posłużyć definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm., dalej "ustawa o własności lokali"). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali).

Oznacza to, że pomieszczenia przynależne nie muszą bezpośrednio przylegać do lokalu ani pozostawać w obrębie budynku, w którym lokal się znajduje, istotne jest jedynie, aby znajdowały się w granicach nieruchomości gruntowej. Pomieszczenie przynależne, w sensie prawnym może zatem stanowić część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w szerokim tego pojęcia znaczeniu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, w dzisiejszych czasach niezbędna jest nie tylko ściśle mieszkalna część budynku, ale także możliwość korzystania z miejsca garażowego czy postojowego.

Tym samym, zdaniem Spółki, bez wątpliwości należy uznać, że miejsce parkingowe stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1798/07), w którym dokonując wykładni funkcjonalnej Sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

W konkluzji należy stwierdzić, że wyodrębnione miejsce postojowe przypisane do konkretnego lokalu mieszkalnego, a zatem zachowujące funkcję pomieszczenia przynależnego do mieszkania, które zarazem w myśl przepisów nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego, podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT.

Powyższe twierdzenie potwierdza argumentacja przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w wyroku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (sygn. SA/Ol 452/09), w którym Sąd uznał, że jeśli w danym przypadku nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego, to wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych (wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/07), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FSK 103/05).

Również izby skarbowe wypowiadały się w podobny sposób. Przykładowo w interpretacji z 21 czerwca 2007 r. Izba Skarbowa w Warszawie (1461/ DCi-II/4407/14-7/07/EO) uznała, że "w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT nie można określić jako lokal użytkowy garażu przynależnego do lokalu mieszkalnego i znajdującego się w budynku mieszkalnym. Pomieszczenie przynależne, takie jak garaż, w sensie prawnym stanowi bowiem część składową lokalu mieszkalnego, chociaż w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokojenia "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, natomiast służy zaspokajaniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z ",samodzielnego lokalu mieszkalnego" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali) ". Dyrektor Izby Skarbowej w powyższej interpretacji uwzględnił także stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że nie można sztucznie dzielić przedmiotu sprzedaży, tylko ze względu na różnice w sposobie opodatkowania poszczególnych elementów transakcji.

Fakt dzielenia jednego świadczenia na dwa wyłącznie w celu opodatkowania go różnymi stawkami przykładowo był przedmiotem sporu, który został rozstrzygnięty przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-41/04. Trybunał stwierdził, iż "jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) (...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Zdaniem Spółki, chociaż powyższa sprawa dotyczyła problemu, czy dana transakcja powinna być rozpatrywana jako dostawa towarów, czy świadczenie usług, to ze względu na jej uniwersalny charakter ma zastosowanie również w sytuacji Spółki.

Co więcej, zaliczenie pomieszczenia przynależnego do części składowych nieruchomości lokalowej powoduje, że pomieszczenie takie nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, co bezpośrednio wynika z przepisu art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93). Miejsce garażowe będące częścią składową lokalu (tak w przypadku, gdy cena lokalu mieszkalnego uwzględnia miejsce parkingowe) dzieli zatem jego los prawny, a w konsekwencji nie jest możliwe przeniesienie jego własności oddzielnie od lokalu. Jako zatem część składowa lokalu mieszkalnego, garaż powinien być traktowany tak samo jak mieszkanie, którego stanowi integralną część.

W związku z tym "na potrzeby podatku od towarów i usług należy przyjąć, że towarem jest rzecz wraz ze wszystkimi częściami składowymi. Nie można na potrzeby opodatkowania VAT "dzielić" towaru na "część zasadniczą" i określone "części składowe" aby stosować różne stawki podatku. Przedmiotem transakcji jest towar, czyli lokal, a to, co się w tym lokalu znajduje (np. meble w zabudowie), czy też stanowi jego część składową (pomieszczenia przynależne - nawet gdy są położone poza budynkiem, w którym znajduje się lokal), w tym także prawa związane z własnością nieruchomości (zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością), nie może powodować innego opodatkowania tego towaru, chyba że przez podwyższenie podstawy opodatkowania".

Stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż miejsca postojowego, traktowanego jako część przynależna do lokalu mieszkalnego, powinna być opodatkowana tą samą, 7% stawką VAT, potwierdzone jest przez najnowsze orzecznictwo, a także interpretacje wydawane przez organy podatkowe.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Po 1206/07) stwierdził, że " miejsce postojowe traktowane jest jako część wspólna przynależna do lokalu mieszkalnego. Opodatkowane jest więc taką samą stawką jak lokal. Nie można go wyodrębnić i osobno opodatkować 22-proc. VAT".

Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 445/08), w którym Sąd uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego (7%). Zdaniem Sądu "nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży".

Prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska w zakresie zastosowania 7% stawki VAT w przypadku łącznej sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz miejsca parkingowego, potwierdzają także m.in.:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r. (I SA/Rz 167/09),

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 247/08),

* Decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2006 r. (1401/VR/4407- 14/63/06/KT),

* Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2006 r. (L.IS.II/2-443/223/06).

Odnosząc stanowisko Spółki zaprezentowane wyżej do opisanych trzech sytuacji, należy stwierdzić, co następuje:

Ad. 1. Lokal mieszkalny sprzedawany łącznie z miejscem parkingowym znajdującym się na zewnątrz budynku

Zdaniem Spółki, w takim przypadku do całości transakcji sprzedaży należy zastosować stawkę VAT 7%. Wynika to z braku możliwości sprzedaży miejsc parkingowych w oderwaniu od mieszkania, gdyż nie stanowią one samodzielnego lokalu użytkowego, ani samodzielnego przedmiotu sprzedaży, tylko część przynależną do mieszkania.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 363/08), w którym Sąd stwierdził:

"Miejsca postojowe znajdujące się poza budynkiem, przypisane danemu lokalowi, przy niezniesionej współwłasności nieruchomości pomiędzy lokatorami również nie mogą być przedmiotem odrębnych umów przenoszących wyłączne prawo do danego miejsca wobec tego, że wszyscy lokatorzy mają w częściach ułamkowych do niego prawo. Z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku lub za budynkiem, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego artykuł dyskusyjny, "Doradztwo podatkowe" 2002, nr 12, s. 31)".

Ad.2. Miejsce parkingowe przypisane do konkretnego lokalu mieszkalnego, znajdujące się w garażu podziemnym, sprzedawane niezależnie od mieszkania.

Spółka stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku do transakcji sprzedaży miejsca parkingowego należy zastosować stawkę VAT 7%.

Wynika to z faktu, iż miejsce postojowe stanowi część wspólnej nieruchomości mieszkaniowej. Co więcej, jak wykazano powyżej, miejsce parkingowe nie stanowi lokalu użytkowego, a zatem nie ma podstaw, aby w tym przypadku należało zastosować podstawową stawkę VAT.

Ponadto, w analizowanym przypadku nie ma możliwości nabycia samego prawa do korzystania z miejsca postojowego bez równoczesnego nabycia lokalu mieszkalnego.

Ad.3. Lokal mieszkalny sprzedawany łącznie z miejscem parkingowym znajdującym się w części podziemnej budynku.

Zdaniem Spółki, w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym znajdującym się wewnątrz budynku, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, należy zastosować 7% stawkę VAT w stosunku do całości transakcji. Skoro bowiem cena mieszkania obejmuje również miejsce postojowe, a dostawa dokonywana jest na podstawie jednej umowy (jeden akt notarialny), nie można sztucznie "dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/2005).

W dniu 26 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną IPPP1-443-1313/09-4/MP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1504/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) uznał, że garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego jak i miejsca postojowe usytuowane na zewnątrz budynku stanowią część nieruchomości wspólnej wszystkich członków danej wspólnoty mieszkaniowej. Przedmiotem sprzedaży w zaprezentowanym stanie faktycznym będzie samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku (w tym garażu) jak i gruntu (miejsca postojowe na zewnątrz budynku). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali nie jest możliwym zbycie własności lokalu bez zbycia udziału we współwłasności części wspólnych nieruchomości wspólnej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru - wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym jak i miejsc postojowych położonych na zewnątrz budynku następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku.

WSA wskazał, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu stawką 7%. Niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki wyłącznie w celu zróżnicowania stawek podatkowych, jeśli na gruncie prawa cywilnego jest to jeden przedmiot sprzedaży. Nie jest tym samym istotne, czy określenie sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej poprzez przydzielenie właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje wraz ze sprzedażą lokalu czy też w odrębnym akcie notarialnym.

Inaczej przedstawia się sytuacja, gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty tj. lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (garażu - miejscu garażowym). Wówczas stawką 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, zaś sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu - miejscu garażowym) z określeniem sposobu korzystania z miejsca postojowego opodatkowana jest stawką 22%.

Sąd podkreślił ponadto, iż powyższe stanowisko jest zgodne z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, o czy świadczą wyroki: NSA z dnia 12 maja 2010 r. sygn. I FSK 663/09, NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 299/09, NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. I FSK 2480/04 oraz sygn. I FSK 103/2005, NSA z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1798/07, w wyroku z dnia 15.07. 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu I ACa 592/09., jak również wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/07, z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/07, z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/05, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 192/07, czy też wyroki WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 700/09, i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 801/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1504/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Co do zasady, stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Podkreślić należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wskazują definicji lokalu użytkowego ani lokalu mieszkalnego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie "pomieszczeniami przynależnymi". Art. 3 ust. 1 i 2 ww. ustawy stanowi zaś, iż w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Definiując pojęcie "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

* pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

W tym kontekście ustawodawca wymienił przykładowo: "piwnicę, strych, komórkę, garaż".

Jak wynika z powyższego ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Zwrócić należy również uwagę na regulacje rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z § 3 pkt 14 tego rozporządzenia, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem mieszkania, zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia). Odrębną kategorię stanowi - wg cyt. rozporządzenia - pomieszczenie pomocnicze zdefiniowane jako pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności (§ 9 ust. 1).

Ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla zbycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu usytuowanym w budynku mieszkalnym, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

W ocenie tut. Organu należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą lokalu mieszkalnego (własność) oraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w niewyodrębnionym na własność lokalu niemieszkalnym (garażu) i gruncie, na którym są zlokalizowane miejsca postojowe na zewnątrz budynku. Zarówno garaż jak i parking na zewnątrz budynku stanowią części wspólne nieruchomości wspólnej związane z lokalem mieszkalnym, a przedmiotem dostawy jest jedynie sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu - miejscu garażowym) z określeniem sposobu korzystania z tego miejsca.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie ma możliwości nabycia samego prawa do korzystania z miejsca postojowego bez równoczesnego nabycia lokalu mieszkalnego.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego miejsca postojowego) znajdującej się na zewnątrz budynku oraz w budynku, stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań, stanowiąca jedną łączną transakcję sprzedaży, powoduje, iż w takiej sytuacji miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności lokalu i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Może być zbywane i nabywane jedynie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się na zewnątrz oraz w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%.

W przedmiotowej sprawie nie jest istotne, czy określenie sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej poprzez przydzielenie właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje wraz ze sprzedażą lokalu, czy też w odrębnym akcie notarialnym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż:

* sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym na zewnątrz budynku, udokumentowana jednym aktem notarialnym, podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT w odniesieniu do całości transakcji;

* sprzedaż wyodrębnionego miejsca parkingowego w garażu podziemnym, związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym, ale udokumentowana odrębnym aktem notarialnym podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT,

* sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym w garażu podziemnym, udokumentowana jednym aktem notarialnym, będzie podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT w odniesieniu do całości transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.