IPPP1/443-1303/08-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2008 r. (data wpływu 8 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych od kontrahentów premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te premie - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych od kontrahentów premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te premie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. i Spółka Spółka Komandytowa (dalej jako: "X", "Spółka", "Wnioskodawca") jest centralną spółką reklamową koncernu Y (dalej jako: "Grupa Y"). Jej zadaniem jest kompleksowa obsługa spółek z Grupy Y w zakresie szeroko rozumianej reklamy.

W ramach opisanej powyżej działalności gospodarczej Spółka zawarła ze swoimi kontrahentami (dalej jako: "Kontrahenci") umowy, na podstawie których X dokonuje od nich zakupu określonych usług (w szczególności usług reklamowych, usług produkcji materiałów reklamowych). Niektóre ze wspomnianych umów (dalej jako: "Umowy") przewidują instrumenty mające na celu intensyfikację obrotów między jej stronami. W szczególności, na podstawie Umów Kontrahenci zobowiązali się do przyznania X premii pieniężnych (dalej jako: "Premia"), należnych w związku osiągnięciem, przez Spółkę, w danym okresie rozliczeniowym (np. rok kalendarzowy), określonej wysokości obrotu z tytułu zakupów usług od Kontrahentów. Omawiane Premie otrzymywane przez X mogą mieć charakter:

Do tej pory, dla celów rozliczeń VAT wskazanych powyżej zdarzeń, X wystawiała Kontrahentom faktury VAT na kwotę netto wartości przyznawanych Premii. Innymi słowy, do tej pory zarówno Spółka, jak i Kontrahenci, traktowały wypłacone Premie jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, świadczone przez X na rzecz Kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przytoczonym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usług pomiędzy X (świadczącym) a Kontrahentami (beneficjenci świadczeń), z tytułu którego wynagrodzeniem jest Premia wypłacana przez Kontrahentów, a w konsekwencji, czy Kontrahenci są uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę w celu udokumentowania usługi świadczonej w zamian za przyznaną Premię, na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT, z pominięciem przepisu art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Wątpliwości w powyższym zakresie powstały po stronie Wnioskodawcy w związku z

* występującym w 2007 r. i 2008 r. stanowiskiem niektórych sądów administracyjnych (oraz niektórych organów podatkowych) w zakresie traktowania dla celów VAT premii pieniężnych przyznawanych z tytułu i pod warunkiem wykonania przez beneficjenta premii określonej ilości transakcji zakupu; zgodnie z tym stanowiskiem, tego typu premie nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji zdarzenia związane z ich wypłatą nie wywołują żadnych skutków w zakresie VAT zarówno po stronie beneficjenta premii, jak i podmiotu ją wypłacającego;

* odmiennym od powyższego stanowiskiem większości polskich organów podatkowych w omawianym zakresie, w szczególności zaś stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów ("MF") w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, odzwierciedlającym stanowisko uprzednio wyrażone przez MF w piśmie z dnia 17 września 2004 r. (sygn. PP3-0602-774/2004/AP/9065 BM6) oraz z dnia 30 grudnia 2004 r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026); zgodnie z tym stanowiskiem, przedmiotowe premie pieniężne należy w określonych przypadkach traktować jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez beneficjenta premii;

* znowelizowanym (począwszy od 1 stycznia 2008 r.) przepisem art. 88 w ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który nie przyznaje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej czynność, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, z tytułu których X otrzymuje wynagrodzenie w postaci Premii. Spółka stoi na stanowisku, iż Kontrahentom przysługuje, na zasadach ogólnych, prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez X z tytułu otrzymanych Premii. W szczególności, przepis art. 88 w ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, Premie (zarówno warunkowe, jak i bezwarunkowe) są wypłacane przez Kontrahentów na rzecz X w zamian za osiągnięcie określonego obrotu (wartości zakupów usług), w danym okresie rozliczeniowym.

Świadczenie, z tytułu którego X otrzymuje premie, polega na intensyfikacji obrotów z Kontrahentami w danym okresie rozliczeniowym, poprzez dokonanie określonego wolumenu zakupów. Z tego względu, zdaniem X, przyznane przez Kontrahentów Premie nie są związane z konkretną sprzedażą dokonaną na rzecz Spółki, ale dotyczą całego procesu współpracy handlowej X oraz Kontrahentów w danym przedziale czasowym (np. w okresie roku kalendarzowego).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, że przyznawane jej Premie stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie z jej strony, które to zachowanie należy na gruncie przepisów o VAT potraktować jako świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W przedstawionym stanie faktycznym, Premia przyznana Spółce ma charakter pieniężnego świadczenia wzajemnego tzn. stanowi ekwiwalent za określone zachowanie (świadczenie) ze strony Spółki, wyrażające się w realizacji obrotów z Kontrahentami. W efekcie:

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym wypłacane Premie stanowią w każdym przypadku ekwiwalent określonego świadczenia ze strony Spółki. W efekcie, stanowią one wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez X na rzecz Kontrahentów, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, X pragnie podkreślić, iż kwestia opodatkowania VAT premii pieniężnych była wielokrotnie przedmiotem analizy władz skarbowych. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 17 września 2004 r. (sygn. PP3-0602-774/2004/AP/9065 BM6), premie pieniężne, w sytuacji, gdy nie są związane z żadną konkretną dostawą, np. są wypłacane z tytułu nabyć określonej wartości usług w określonym czasie, stanowią odpłatność za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto, powyższa kwestia była wielokrotnie poruszana w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez władze skarbowe. W znakomitej większości tych interpretacji, zwłaszcza tych wydawanych w ciągu minionego roku przez Ministra Finansów, prezentowane jest stanowisko analogiczne do przytoczonego powyżej, tj. nakazujące traktować, jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, premie pieniężne niezwiązane z konkretnymi dostawami, a np. wypłacane z tytułu zakupu usług o określonej wartości lub ilości.

Biorąc pod uwagę konkluzje przedstawione powyżej, nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone na rzecz Kontrahentów przez Spółkę w zamian za Premie powinny być dokumentowane fakturami VAT na podstawie art. 106 ustawy o VAT. W efekcie Spółka jest zdania, że Kontrahentom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wspomnianych fakturach Spółki, na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 i następnych ustawy o VAT. W szczególności, dla określenia zakresu wspomnianego prawa Kontrahentów nie będzie znajdował zastosowania przepis art. 86 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Regulacja ta dotyczy bowiem tych faktur VAT, które dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ust. 4 tegoż artykułu stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w wyżej powołanym art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie w określony sposób. Premia ta nie jest związana zatem z konkretną dostawą. W takiej sytuacji uznać należy, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę, otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczeniem usług, zgodnie z wyżej wskazanym art. 8 ust. 1 ustawy jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca, na podstawie zawartych z kontrahentem umów, otrzymuje gratyfikacje finansowe w postaci premii pieniężnych. Są one otrzymywane w związku z osiągnięciem przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonej wysokości obrotu z tytułu zakupów usług u kontrahentów. W związku z tym wypłacane Wnioskodawcy premie pieniężne nie są przyporządkowane konkretnym dostawom, a więc nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. W przedmiotowej sprawie premia pieniężna uzależniona jest od określonego zachowania się Wnioskodawcy w stosunku do kontrahenta, a zatem ze świadczeniem przez niego usług, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego (Wnioskodawcy). Otrzymanie premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się Wnioskodawcy w stosunku do kontrahenta i stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej.

W świetle powyższego zachowanie Wnioskodawcy polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu w określonym czasie należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie otrzymane premie pieniężne są w rozumieniu przepisów ustawy odpłatnym świadczeniem usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych oraz winny być udokumentowane fakturą. Należy zaznaczyć, że wypłata ta nie stanowi, po stronie kontrahentów Wnioskodawcy, jako wypłacających premię, czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten powstaje natomiast po stronie podmiotu otrzymującego premię.

Natomiast kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych od kontrahentów fakturach dokumentujących udzielone przez kontrahentów premie pieniężne reguluje art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 1, 12, 16 i 18. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie premie pieniężne są udzielane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to kontrahentowi Spółki przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących udzielone Wnioskodawcy premie pieniężne. Zatem biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż kontrahentowi Spółki przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wystawionej fakturze z tytułu udzielonej Wnioskodawcy premii pieniężnej, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą również w zakresie, iż art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, nie znajduje w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania, gdyż opodatkowanie świadczonej usługi następuje zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji otrzymanie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie faktury przez świadczącego usługę (Wnioskodawcę) na rzecz nabywcy usług wypłacającego premię pieniężną. Kontrahent wypłacający premię ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te premie pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.