IPPP1/443-1299/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A... B... prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą "A... B...", której przedmiotem jest m.in. zakup i sprzedaż nieruchomości. Był on właścicielem nieruchomości obejmującej działkę 1, położoną w X, gmina Y (dalej także: "Nieruchomość"). Nieruchomość nie była ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podmiot działający na zlecenie A... B... wystąpił do Wójta Gminy Y o wydanie decyzji o ustaleniu na Nieruchomości warunków zabudowy dla inwestycji: "Budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych". Decyzja w tym przedmiocie została wydana 8 stycznia 2014 r. i stała się ostateczna.

Następnie - wobec zmiany planów - A... B... doprowadził do dokonania podziału Nieruchomości (działki 1) na cztery mniejsze działki: 2, 3, 4, 5. Wydzielone działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nie są także objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Podatnik uzyskał zaświadczenie z Urzędu Gminy w Y, w którym stwierdza się m.in., że z dniem 1 stycznia 2004 r. utracił moc miejscowy Plan zagospodarowania przestrzennego miejscowości X, w związku z powyższym nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 2, 3, 4, 5. Dla działek tych nie wydano również decyzji o ustaleniu warunków zabudowy.

Przedmiotowe działki widnieją w ewidencji działek rolnych i klasyfikowane są jako... i... i nie zostały wyjęte z produkcji rolnej. Działki przez cały czas były i są niezabudowane.

Podatnik zamierza w przyszłości sprzedać wydzielone działki 2, 3, 4, 5 (zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym sprzedaż wydzielonych działek 2, 3, 4, 5 opodatkowana będzie podatkiem VAT w stawce 23%. Czy też podatnik w zakresie powyższych transakcji korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego, skutkiem czego ich sprzedaż zwolniona będzie z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wydzielonych działek 2, 3, 4, 5 objęta jest zwolnieniem od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy p.t.u.), skutkiem czego prawidłowe będzie zastosowanie przez podatnika zwolnionej stawki VAT. Podstawę takiego wniosku stanowią następujące okoliczności:

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.t.u., zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Równocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym o możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy p.t.u., decyduje wyłącznie fakt niezabudowania oraz kwalifikacja tego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Zdaniem podatnika, w istniejącym stanie faktycznym, z uwagi na to, że powstałe przez podział działki:

* są niezabudowane,

* nie są objęte ani planem zagospodarowania przestrzennego,

* ani nie została wydana w stosunku do nich decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

* transakcje ich sprzedaży podlegają pod zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, przez co podatnik może zastosować zwolnioną stawkę VAT.

Analogiczne stanowisko w przypadku tożsamego stanu faktycznego przedstawione zostało w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2012 r. znak IPPP3/443-308/12-2/RD, gdzie w stanie faktycznym, w którym podatnik uzyskuje warunki zabudowy na całą nieruchomość rolną (jeszcze nie podzieloną), które zmieniają jej przeznaczenie na budowlane, ale nieruchomość ta nie jest wyjęta z produkcji rolnej, a następnie nie uzyskano warunków zabudowy przypisanych do każdej działki powstałej w wyniku podziału, a podatnik posiada zaświadczenie, iż dla działek powstałych z podziału nie zostały wydane warunki zabudowy, stanowisko podatnika dotyczące zastosowania przy sprzedaży podzielonych działek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.t.u. uznano za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 powołanej ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak natomiast stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższej analizy grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. zakup i sprzedaż nieruchomości. Był on właścicielem nieruchomości obejmującej działkę 1, położoną w X, gmina Y. Nieruchomość ta nie była ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W dniu 8 stycznia 2014 r. została wydana decyzja w przedmiocie ustalenia na tej Nieruchomości warunków zabudowy dla inwestycji: "Budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych". Następnie Wnioskodawca doprowadził do dokonania podziału Nieruchomości (tekst jedn.: działki 1) na cztery mniejsze działki: 2, 3, 4, 5. Wydzielone działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nie są także objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Podatnik uzyskał zaświadczenie z Urzędu Gminy w Y, w którym stwierdza się m.in., że z dniem 1 stycznia 2004 r. utracił moc miejscowy Plan zagospodarowania przestrzennego miejscowości X, w związku z powyższym nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 2, 3, 4, 5. Dla działek tych nie wydano również decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Przedmiotowe działki widnieją w ewidencji działek rolnych i klasyfikowane są jako... i... i nie zostały wyjęte z produkcji rolnej. Ponadto, przez cały czas były i są niezabudowane. W przyszłości Podatnik zamierza sprzedać wydzielone działki 2, 3, 4, 5.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przedstawił stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż wydzielonych działek 2, 3, 4, 5 objęta jest zwolnieniem od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W kwestii możliwości zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanych działek o nr 2, 3, 4 oraz 5, należy przywołać art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższy przepis oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicja terenów budowlanych została natomiast zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do dnia 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych. Należy jednocześnie wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. Dyrektywy, "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W tym miejscu warto również wskazać, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego bądź wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.), która - zgodnie z art. 1 ust. 1 - określa:

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 63 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym w odniesieniu do tego samego terenu decyzję o warunkach zabudowy można wydać więcej niż jednemu wnioskodawcy, doręczając odpis decyzji do wiadomości pozostałym wnioskodawcom i właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu nieruchomości.

Stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli jest on zgodny z ustaleniami planu miejscowego. W razie braku tego planu stosuje się przepisy art. 94. Zgodność z ustaleniami planu w myśl ust. 1 dotyczy zarówno przeznaczenia terenu, jak i możliwości zagospodarowania wydzielonych działek gruntu - ust. 2 ww. artykułu.

Natomiast art. 94 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku braku planu miejscowego - jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu - podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli:

Zatem podział działek w oparciu o art. 93 ustawy o gospodarce nieruchomościami może być dokonany wyłącznie wówczas, gdy przeznaczenie i możliwość zagospodarowania działek ewidencyjnych, powstałych po podziale, będzie odpowiadać przepisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Gdy brak jest takiego planu, podział jest możliwy w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która określa warunki podziału i możliwość zabudowy powstałych w ten sposób działek (art. 94).

Skoro zatem w przedstawionej sytuacji, dla działki nr 1 wydana została decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, to dla wydzielonych działek o nr 2, 3, 4 i 5 nie istnieje konieczność wydawania nowej decyzji w odniesieniu do tego samego terenu, w sprawie tych samych warunków zabudowy powstałych działek, wyłącznie z powodu zmiany w numeracji ewidencyjnej. Należy również zauważyć, że pojęcie "terenu" jest pojęciem szerszym niż określenie "działka", a z opisu sprawy wynika, że dla działki nr 1 została już wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uwzględniająca możliwość jego zagospodarowania (budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych). Natomiast ustalenie warunków zabudowy wyodrębnionej ewidencyjnie działki gruntu jest ważne także po dokonaniu podziału tej działki.

Z opisu sprawy wynika, że dla niezabudowanej nieruchomości (działki nr 1) brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (utracił moc z dniem 1 stycznia 2004 r.), jednakże została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem działka nr 1 wypełnia definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca podnosi, że z uwagi na to, że powstałe przez podział działki o nr 2, 3, 4 oraz 5 są niezabudowane, nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana w stosunku do nich decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, transakcje ich sprzedaży korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić ze względu na to, że skoro nie wydano nowych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek powstałych po podziale działki nr 1, to decyzja wydana dla tej działki jest obowiązująca również dla działek gruntu powstałych poprzez podział ww. nieruchomości. Zatem decyzja ta, pomimo że została wydana dla działki dzielonej, obowiązuje również dla wydzielonych działek będących przedmiotem wniosku.

Tym samym opisany we wniosku grunt niezabudowany (tekst jedn.: cztery wydzielone działki o nr 2, 3, 4, 5), należy uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż według decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, są to tereny przeznaczone pod inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a zatem do ich sprzedaży nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży niezabudowanych działek o nr 2, 3, 4, 5, a więc nieruchomości niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. nr IPPP3/443-308/12-2/RD należy podkreślić, że została ona potraktowana jako element argumentacji Strony, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i zapadło w odmiennej od przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. Zauważyć należy przede wszystkim, że powołana wyżej interpretacja wydana została w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2013 r., a więc przed wejściem w życie przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definiującego tereny budowlane. Nie może zatem stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w sprawie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.