IPPP1-443-1294/08-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania próbek leków - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania próbek leków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest dystrybutorem leków produkowanych przez M. Szwajcaria. Leki są importowane przez Spółkę ze Szwajcarii. Z tego tytułu płacone są należności celne, w tym podatek od towarów i usług.

Oprócz leków, Spółka jest importerem próbek dystrybuowanych leków. Z tego tytułu również płacone są należności celne, w tym podatek od towarów i usług. Próbki leków podlegają rygorom określonym przez art. 54 Prawa farmaceutycznego. Zgodnie z tymi przepisami próbką produktu leczniczego jest najmniejsza dawka leku reprezentująca lek umożliwiająca lekarzowi dokonanie własnej oceny jego wartości terapeutycznej jako produktu leczniczego i odzwierciedla cechy fizyczne i chemiczne reprezentującego ją leku. Zgodnie z prawem farmaceutycznym próbka nie może być większa niż jedno najmniejsze opakowanie leku dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy dodać, że ocena przydatności produktu leczniczego nie może się odbywać w oparciu o znikomą ilość leku (np. jedna tabletka, czy 1 gram kremu, żelu). Żaden bowiem lek w tej ilości nie może przynieść oczekiwanych skutków, nawet wtedy, gdy jest niezwykle skuteczny. Leczenie jest bowiem procesem rozłożonym w czasie. Funkcją próbki leku jest bowiem stwierdzenie w trakcie procesu leczenia jej przydatności (skuteczności). Tylko poprzez podanie takiej próbki można sprawdzić czy przynosi zamierzony efekt. Dlatego też próbka zgodnie z prawem farmaceutycznym odzwierciedla jej najmniejszą dawkę. Próbka zatem nie jest zwykłym lekiem, który jest podawany w procesie leczenia. Aby leczenie przyniosło zamierzony skutek, z reguły podawane są pacjentowi leki w dłuższych seriach niż jedno najmniejsze opakowanie.

Przykładowo: leczenie zmian psychiatrycznych (M) to okres od pół roku do kilkunastu lat, leczenie choroby wrzodowej (G) to co najmniej 28 dni po 1 kapsułce, leczenie refleksu (G) polega na stałym podawaniu leku, leczenie zmian reumatoidalnych (O) polega na wielomiesięcznej kuracji, leczenie depresji (S) jest procesem kilkuletnim.

Uznać zatem należy, że próbka jako reprezentująca najmniejszą ilość produktu leczniczego nie ma wartości użytkowej rozumianej jako produkt użyteczny w procesie leczenia. Przy jej pomocy, w przypadku gdy okaże się przydatna, można co najwyżej pozyskać zlecenia na zakup leków, które są przez nią reprezentowane (pacjent kreuje popyt).

Dla sprawy istotnym jest, że zgodnie z art. 54 Prawa farmaceutycznego próbka produktu leczniczego nie większa niż jedno najmniejsze opakowanie musi zostać opatrzona napisem "próbka bezpłatna - nie do sprzedaży". Próbka oznaczona w taki sposób, w żadnym razie nie może być przedmiotem obrotu i może zostać wykorzystana wyłącznie w celach dla niej przeznaczonych, tj. jako produkt do sprawdzenia jego przydatności w procesie leczenia. Opakowanie oznakowane jako " próbka - nie do sprzedaży" jest, w ściśle określony przez ustawę Prawo farmaceutyczne sposób, dostarczane nieodpłatnie, zaś dystrybucja tego leku nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów prawa. Funkcja próbki zawiera się w ograniczeniach ustawy - Prawo farmaceutyczne, jej dystrybucja podlega kontroli tego prawa, a tym samym wykluczone jest uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów z obrotu próbką.

Razem z próbką, osobie uprawnionej do jej otrzymania jest dostarczona informacja o przyznanej kategorii dostępności oraz, w przypadku leków refundowanych, informacja o cenie urzędowej detalicznej i maksymalnej kwocie dopłaty ponoszonej przez pacjenta. W przypadku produktów leczniczych skierowanych do obrotu tego rodzaju informacje nie są wymagane, wystarczające jest np. umieszczenie ulotki informującej o cechach produktu.

Najistotniejszą cechą odróżniającą próbkę produktu leczniczego od produktu kierowanego do sprzedaży jest jednak informacja o tym, iż jest to próbka bezpłatna, objęta zakazem obrotu.

Spółka po otrzymaniu ww. próbek, niezwłocznie przekazuje je przedstawicielom handlowym zatrudnionym przez M., którzy zgodnie z nałożonymi wymogami w Prawie farmaceutycznym przekazują osobom uprawnionym, którymi w większości przypadków są lekarze, w ilościach nie przekraczających norm dopuszczonych przez te przepisy (nie więcej niż 5 szt. w ciągu roku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

* czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana uznać, iż czynność przekazania próbek leków podlega opodatkowaniu i czy w związku z powyższym jest zobowiązana wystawić fakturę wewnętrzną i wykazać w niej podatek należny.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych. Import próbek ma niekwestionowany związek ze sprzedażą opodatkowaną z tytułu późniejszych dostaw leków do odbiorców krajowych.

W zakresie podatku należnego zastosowanie w sprawie będą miały uregulowania zawarte w art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 5 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają następujące czynności:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W art. 7 ust. 2 ustawodawca zrównał z odpłatną dostawą towarów również niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie uznając, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Zgodnie z art. 7 ust. 3 przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Jak wynika z art. 7 ust. 7 przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Jak opisano w stanie faktycznym, próbka leku jest najmniejszym jego opakowaniem (a zatem niewielką ilością) reprezentującą dany rodzaj leku, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości, a ilość przekazywana jednemu lekarzowi nie przekracza w ciągu roku 5 szt. (dla tych celów jest prowadzona szczegółowa ewidencja). Próbki leku na opakowaniach mają oznaczenie "nie do sprzedaży". A zatem nie mają też żadnej wartości handlowej. Obrót nimi jest zakazany.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że próbki leku jako spełniające definicję zawartą w art. 7 ust. 7 są wprost wyłączone z zakresu opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za brakiem obowiązku opodatkowania przemawia również zestawienie brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 ustawy. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast w przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 17 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy.

Dla niniejszej sprawy nie ma to żadnego znaczenia, ponieważ w sytuacji konfliktu pomiędzy polskim podatnikiem i polskim organem prawo odwoływania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo reprezentowane przez te organy. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich Ursula Becker przeciwko Finanzamat Munster -Innenstadt z dnia 19 stycznia 1982 r. Sprawa 8/81 LexPolonica 367655).

Obecne brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. A zatem, przekazanie bez wynagrodzenia próbek jest przekazaniem towarów na cel związany z jego działalnością i nie może zostać uznane za dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro tak, nie są też opodatkowane VAT.

Zaprezentowane stanowisko Spółki ma również swoje oparcie w jednolitym orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego tj:

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/2007,

* wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn akt SA/Po 903/2007,

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 1268/2007,

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 559/2007,

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 599/2007,

* wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 52/08,

* wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 7 ust. 2 ww. cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 powołanej ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W myśl art. 7 ust. 7 ustawy przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Ustawodawca nie wprowadził żadnego limitu ilościowego, czy wartościowego dla towaru traktowanego jako próbka, wskazując jedynie, że ich ilość i wartość nie może wskazywać na handlowy charakter ich przekazania. Zatem określenie "niewielka ilość towaru" może budzić wątpliwości. Jednakże z treści przywołanego przepisu art. 7 ust. 7 wynika, iż próbką jest towar gotowy, spełniający cechy wskazane w przepisie i przekazany w celu przetestowania (sprawdzenia właściwości danego towaru). Za próbkę można uznać najmniejszą ilość towaru, która zachowała skład i wszelkie właściwości towaru.

O uznaniu za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje w myśl art. 7 ust. 7 ww. ustawy brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te odnieść przy tym należy do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu - jednemu - odbiorcy w danym okresie.

Nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno - reklamowych próbek, umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 3 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest importerem leków oraz "próbek" dystrybuowanych leków produkowanych przez M, za które płaci należności celne, w tym podatek od towarów i usług. "Próbkę" stanowi jedno najmniejsze opakowanie (a zatem niewielka ilość) reprezentujące dany rodzaj leku, które zachowuje skład oraz wszystkie jego właściwości.

Po otrzymaniu ww. "próbek" Spółka niezwłocznie przekazuje je przedstawicielom handlowym zatrudnionym przez M" którzy zgodnie z nałożonymi wymogami w Prawie farmaceutycznym przekazują je następnie osobom uprawnionym, (w większości przypadków są to lekarze), w ilościach nie więcej niż 5 szt. w ciągu roku (dla tych celów prowadzona jest szczegółowa ewidencja). Próbki leku na opakowaniach mają oznaczenie "nie do sprzedaży". Nie mają one zatem żadnej wartości handlowej, obrót nimi jest zakazany.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy uznać, że przekazywane przez Wnioskodawcę pojedyncze najmniejsze opakowania leku spełniają definicję próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynność nieodpłatnego przekazania dystrybutorom próbek leku nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie rodzi zatem konieczności opodatkowania podatkiem VAT.

Czynności tych nie dokumentuje się fakturą wewnętrzną, o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy przepis zawiera katalog czynności, w przypadku których wystawiane są faktury wewnętrzne. Przedmiotowa czynność nie jest wymieniona w tym przepisie.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, iż powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach podatnika, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie mogą mieć one zastosowania w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.