IPPP1/443-1291/10-2/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

N. S.A. (dalej także jako "Spółka") prowadzi działalność w zakresie telekomunikacji stacjonarnej. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy szeroką gamę stacjonarnych usług telekomunikacyjnych, w tym telefoniczne usługi głosowe, usługi transmisji danych, a także usługi dostępu do Internetu.

Przyjęta przez Spółkę strategia operacyjna zakłada stopniowe zwiększanie bazy klientów oraz budowanie pozycji lidera wśród operatorów alternatywnych na polskim rynku usług telekomunikacyjnych. Przyjęte cele Spółka realizuje m.in. poprzez nabywanie spółek telekomunikacyjnych.

W dniu 29 czerwca 2008 r. N. zawarła umowę nabycia 100% udziałów w T Sp. z o.o. (dalej "T."). Transakcja została ostatecznie zamknięta w dniu 15 września 2008 r. Nabycie udziałów w T. przyczyniło się do umocnienia pozycji Spółki na rynku usług telekomunikacyjnych. W związku transakcją nabycia udziałów w T., Spółka poniosła w roku 2008 wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego. Zakup powyższych usług związany był z koniecznością przeprowadzenia wstępnej analizy opłacalności transakcji, potencjalnych możliwości inwestycyjnych związanych z przeprowadzeniem transakcji, uczestnictwa w negocjacjach, a także oceny kondycji finansowej spółki T. (badanie due diligence). Kolejnym kosztem jaki poniosła Spółka, to koszty doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz opłata za sukces związana z zakończonym pomyślnie procesem nabycia udziałów w T.

W związku z procesem konsolidacji Grupy N. w dniu 27 lutego 2009 r.. nastąpiło połączenie spółek T. i N. poprzez przejęcie całości majątku spółki T. W wyniku połączenia N. uzyskała znacząco większą skalę świadczonych usług w stosunku do działalności prowadzonej uprzednio. Spółka zyskała także istotny potencjał do sprzedaży swych usług klientom usług głosowych T.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu powyżej wskazanych usług związanych z transakcją nabycia udziałów w T. na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej: ustawa o VAT).

Zdaniem Spółki przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu powyższych usług związanych z transakcją nabycia udziałów w T.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zdaniem Spółki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatek VAT podlega odliczeniu wtedy, gdy w momencie zakupu podatnik ma na celu wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie precyzują jaką formę powinien mieć związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną czy tylko bezpośredni czy również pośredni. Takim kryterium w ocenie Spółki, które powinno decydować o prawie do odliczenia, powinien być jedynie racjonalny związek pomiędzy prawem do odliczenia podatku od nabytych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną podatnika. Oznacza to, że tak długo jak podatnik będzie w stanie przyporządkować zakupy do opodatkowanej działalności, związek taki będzie istniał i prawo do odliczenia będzie przysługiwało. Zdaniem Spółki, prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie usług związanych z nabyciem udziałów w T. wynika z faktu, że opodatkowaniem VAT podlega ogół sprzedaży wykonywanej przez Spółkę. Spółka nabyła udziały w T. w konkretnym celu, jakim było wykonywanie przy pomocy aktywów T. działalności telekomunikacyjnej, opodatkowanej VAT. Po nabyciu udziałów Spółka świadczyła ponadto na rzecz T. różnego rodzaju usługi opodatkowane takie jak usługi doradcze, serwisowe, księgowe oraz usługi telekomunikacyjne, których to usług nie świadczyłaby, gdyby nie nabyła udziałów w T. Także po połączeniu Spółka wykorzystywała i nadal wykorzystuje przejęte składniki majątkowe w celu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki przy dokonywaniu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w okresie poakcesyjnym powinno się również uwzględniać dotychczasowe orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ukształtowane na tle stosowania prawa wspólnotowego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi bowiem implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L06.347.1).

Wykładnia prowspólnotowa ma bowiem na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Obowiązek prowadzenia tego rodzaju wykładni przepisów krajowych został wywiedziony także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w oparciu o art. 10 TWE, z którego w stosunku do państw członkowskich i stowarzyszonych wynika obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zbliżenia prawodawstwa wspólnotowego do krajowych systemów prawnych. / por. wyroki ETS w sprawach: Haaga (32/74), Mazzalai v. Ferrovia del Renon (111/75), Von Colson and Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen (14/84). Obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego (wykładnia prowspólnotowa) wynika także - w ocenie Spółki - z art. 9 Konstytucji RP (zob. szerzej: S. Biernat Prawo Unii Europejskiej, (red.) J. Barcz, Warszawa 2002; C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe, tom 1, Warszawa 2000; M. AhIt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zwany dalej: ETS) w wydawanych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika, jeśli podatnik przy nabyciu towarów lub usług zamierza wykorzystać je w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem ETS prawo to przysługuje podatnikowi nawet wtedy, jeśli nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. Odmienne stanowisko naruszyłoby, bowiem zasadę neutralności podatku VAT, stanowiącą podstawowe założenie wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien, wyrok ETS C-165/86 pomiędzy Leesportefeuille "INTIEM" CV a Staatssecretaris van Financien). Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank PLC, zgodnie z którym w niektórych okolicznościach prawo do odliczenia VAT może przysługiwać nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu.

Również na tle poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym doktryna w zasadzie jednolicie przyjmowała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami), a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni. Kwintesencją tego stanowiska jest chociażby wyrok NSA z dnia 22 lutego 2002 r. (III SA 7776/98, LEX nr 40400), zgodnie z którym: "co do zasady, ustawa o podatku VAT nie wymaga - dla odliczenia podatku naliczonego - istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru".

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2009 r., sygnatura IPPP3/443-837/09-2/SM. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się na temat prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z nabyciem udziałów w spółce. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż "na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać spełnione, zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy. Powyższe wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2007 r., sygnatura IBPP2/443-411/10/WN. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdzając prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług doradczych, konsultingowych, prawnych i rzeczoznawczych związanych z nabyciem udziałów w spółce uznał, iż "przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Konkretny zakup może być związany z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku od towarów i usług, która jednak jest niezbędna lub potrzebna do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika."

Stanowisko Spółki potwierdzają także wyroki sądów administracyjnych.

Przykładowo:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Wr 1368/08 stwierdził, że "prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika."

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 października 2006 r., sygn. III SA/Wa 1756/06 stwierdził m.in., że "W ocenie Sądu do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, mając na uwadze każdorazowo specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż te towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym."

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r., sygn. III SA 1273/03 nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które uznały, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług prawniczych związanych z zakupem udziałów w spółce. Pomimo, że wyrok zapadł na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wnioski w nim zawarte pozostają nadal aktualne.

Zdaniem Spółki w przypadku wskazanych we wniosku wydatków, poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w T., spełniony został również warunek wskazany w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że nabycie udziałów w T. przyczyniło się do umocnienia pozycji Spółki na rynku telekomunikacyjnym w tym do zwiększenia źródła przychodów, Spółka miała prawo zaliczyć wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów w T. do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki opisane wyżej wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego poniesione w związku z nabyciem udziałów w T. stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zdaniem Spółki opisane wyżej wydatki nie stanowią wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej; ustawa o CIT.

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2009 r., sygnatura IPPB3/423-1593/08-2/ER W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym do wydatków niezwiązanych bezpośrednio z zakupem akcji, takich jak; due diligence, success fee, koszty doradztwa finansowego, usług prawnych i doradczych nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wymienione koszty mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pod warunkiem jednak wykazania przez podatnika celowości poniesienia takiego wydatku.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2007 r., sygnatura IPPB3-423-14/07-2/AJ. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał m.in., iż "Opisane wyżej wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego poniesione w toku planowania i przygotowania transakcji nabycia akcji spółki akcyjnej nie są wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie tych akcji, a zatem do omawianych wydatków nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. III SA 2893/02 stwierdzając m.in., że; "kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami".

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, iż z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT - naliczonego przy zakupie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego zakresie podatku od towarów i usług stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.