IPPP1-443-129/11-4/EK - Zwolnienie z VAT usług prowadzenia szkoły rodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2011 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 22 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia:

* usług świadczonych przez szpital tj. badań laboratoryjnych, pobierania krwi pępowinowej, wykonywania szczepień ochronnych, pobierania opłaty za wypożyczenie stymulatora - jest prawidłowe

* usług prowadzenia szkoły rodzenia - jest nieprawidłowe

W dniu 26 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług świadczonych przez szpital. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 22 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w odniesieniu do pkt 7 uzupełnił wniosek o następujące informacje. Wnioskodawca uczestniczy w pobieraniu opłaty na podstawie umowy z właścicielem stymulatora. Jest to umowa zlecenia, której jeden z zapisów dotyczy wyposażania przez zleceniobiorcę pacjentkom Szpitala stymulatora stanowiącego własność zleceniobiorcy. Wnioskodawca pobiera od pacjenta kwotę 185,00 zł brutto (odprowadza 34,59 zł podatku VAT), zgodnie z umową wypłaca zleceniobiorcy wynagrodzenie w kwocie 120,00 zł. Zatem kwota 30,41 zł stanowi zysk wnioskodawcy z tytułu tej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia usług świadczonych przez szpital tj, badań laboratoryjnych, pobierania krwi pępowinowej, wykonywania szczepień ochronnych, pobierania opłaty za wypożyczenie stymulatora,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia usług prowadzenia szkoły rodzenia

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przepis powyższy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż szpital wykonuje badania laboratoryjne odpłatnie zarówno bez skierowania jak i ze skierowaniem od lekarza. Szpital przyjmuje, iż badania te służą profilaktyce zdrowotnej. Ponadto szpital zawarł umowę na wykonywanie badań laboratoryjnych z osobą fizyczną, która prowadzi indywidualną praktykę lekarską. Zlecone badania zgodnie z zawartą umową służą celom naukowym Zleceniodawcy. Szpital udziela również odpłatnych usług szkoły rodzenia. W ramach prowadzonych zajęć przekazywana jest wiedza dla przyszłych rodziców w zakresie m.in. opieki nad dzieckiem, informacje na temat okresu połogu, karmienia piersią, diety. Zajęcia w Szkole Rodzenia prowadzą położne, fizjoterapeuci i lekarze pracujący w szpitalu. Szpital wykonuje usługę pobierania krwi pępowinowej. Pobrany materiał przekazywany jest do firmy, która zajmuje się jej przechowywaniem. Szpital wykonuje nieobowiązkowe szczepienia ochronne. Szczepienia te służą profilaktyce zdrowotnej. Na terenie szpitala działa poradnia urologiczna, prowadzona przez osobę z wykształceniem medycznym na podstawie umowy zlecenia. Wnioskodawca uczestniczy w pobieraniu opłaty za wypożyczenie stymulatora należącego do tej osoby. Wnioskodawca pobiera od pacjenta kwotę 185,00 zł brutto (odprowadza 34,59 podatku VAT), zgodnie z umową wypłaca zleceniobiorcy wynagrodzenie w kwocie 120,00 zł. Kwota 30,41 zł stanowi zysk Wnioskodawcy z tytułu tej usługi. Nadmienić należy, iż Wnioskodawca posiada status publicznego zakładu opieki zdrowotnej, co wynika z nadesłanego wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. - przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem każdą opisaną przez Wnioskodawcę usługę należy przeanalizować w kontekście powołanego artykułu.

I tak, w odniesieniu do badań laboratoryjnych opisanych w pkt 1 i 2 wniosku oraz do nieobowiązkowych szczepień ochronnych opisanych w pkt 6 wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż służą one profilaktyce zdrowotnej osoby badanej/ szczepionej, zatem opisane badania laboratoryjne/szczepienia korzystać będą ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1, 2 i 6 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w pkt 3, tj. badań laboratoryjnych wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z osobą fizyczną prowadzącą indywidualną praktykę lekarską stwierdzić należy, iż badania te, jak wynika z opisu sprawy, służą celom naukowym Zleceniodawcy. W tym miejscu wskazać należy, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Zatem przedmiotowa usługa o której mowa powyżej, nie mieści się w zakresie opieki medycznej, nakierowanej na konkretnego pacjenta i nie jest wykonywana w związku z procesem jego diagnostyki i leczenia, a zatem będzie opodatkowane 23 % stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do usług prowadzenia szkoły rodzenia, tj. stanu faktycznego przedstawionego w pkt 4, stwierdzić należy, zadaniem szkoły rodzenia jest m.in. psychiczne i fizyczne przygotowanie uczestników do czynnego udziału w porodzie, zdobycie wiedzy, która przyczynia się do zapewnienia dziecku bezpieczeństwa w przełomowych godzinach jego życia, zdobycie wiedzy oraz praktycznych umiejętności dotyczących ciąży, porodu, połogu oraz pielęgnacji i żywienia noworodka.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy powyższe usługi ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

* profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

* profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

* profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

* profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba, bowiem centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Jednocześnie działania profilaktyczne umożliwiają często wczesne wykrycie choroby, a tym samym umożliwiają rozpoczęcie terapii. Jakkolwiek ciąża i związany z nią poród nie jest stanem chorobowym wymagającym leczenia, jednak niewątpliwie jest stanem wymagającym szczególnej opieki zarówno profilaktycznej jak i medycznej, właśnie ze względu na zapobieżenie ewentualnym problemom zdrowotnym zarówno matki jak i dziecka.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi chociaż nie służą bezpośrednio leczeniu to niewątpliwie celem ich jest zapobiegania chorobom w tym konkretnym przypadku powikłaniom i komplikacjom związanym z ciążą, porodem i okresem poporodowym oraz ochroną zdrowia zarówno kobiety ciężarnej jak i jej dziecka. Należy zatem uznać, iż wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające ćwiczenia fizyczne przygotowujące do porodu jak i eliminowanie napięć psychicznych służą ochronie zdrowia kobiety i dziecka.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoły rodzenia, które w swojej istocie służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 4 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w pkt 5 tj., usługi związane z pobieraniem krwi pępowinowej odwołać należy się do rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności "maja jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...).

Wskazać należy, iż czynności związane z pobieraniem krwi pępowinowej mają na celu wyłącznie zapewnić, że szczególny środek będzie dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny, jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym.

Zatem, należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi pobierania krwi pępowinowej w celu hipotetycznego wykorzystywania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, w sytuacji gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana nie wypełniają dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w związku z tym czynności te nie będą korzystać z ww. zwolnienia i będą opodatkowane podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 5 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w pkt 7 stwierdzić, należy, iż usługi pobierania opłaty za wypożyczenie stymulatora, nie będą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż nie wypełnia przesłanek wynikających z powołanego artykułu. Przedmiotowa usługa bowiem nie jest usługą medyczną, zatem czynność polegająca na pobieraniu opłaty za wypożyczenie stymulatora świadczona w imieniu Zleceniobiorcy opodatkowana będzie podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 7 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.