IPPP1-443-1282/08-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług hotelowych i gastronomicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług hotelowych i gastronomicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi kompleksowej obsługi konferencji. Zleceniodawca jako organizator zleca Spółce wykonanie następujących czynności;

* zrealizowania i późniejszego wynajęcia dla uczestników konferencji hotelu oraz zapewnienia im zakwaterowania,

* przygotowania stoisk wystawienniczych dla firm, które chcą zareklamować swoje produkty lub usługi,

* zapewnienia sprzętu nagłaśniającego i multimedialnego,

* zorganizowania uroczystego spotkania dla gości konferencji w tym także zapewnienia

* oprawy artystycznej i gastronomicznej,

* inne konieczne świadczenia dla uczestników i gości konferencji niezbędne dla prawidłowego przebiegu konferencji.

Za ww. czynności Spółka otrzymuje ryczałtowe wynagrodzenia, które jest powiększane o podatek od. towarów i usług wg stawki 22%.

W celu wykonania umowy Spółka, nie dysponując własną bazą lokalową jest zmuszona zarezerwować i później wykupić miejsca we wskazanym przez Zleceniodawcę hotelu na udokumentowanie czego otrzymuje stosowne faktury (zaliczkową i później końcową) Dodatkowo dla celu zorganizowania uroczystego spotkania nabywa usługi artystów estradowych oraz obsługę gastronomiczną. W tym przypadku również otrzymuje rachunki lub faktury od podmiotów, które świadczą te usługi. Zakup ww. usług stanowi dla Spółki koszt świadczenia usług obsługi konferencji, a podatek VAT zawarty w fakturach stanowi co do zasady kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu. O ile jednak w przypadku usług innych niż hotelowe i gastronomiczne nie ma wątpliwości co do tego, że podatek podlega odliczeniu o tyle przy usługach stricte hotelowych i gastronomicznych zawarty w fakturach podatek ten nie jest odliczany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że podatek naliczony z tytułu nabywanych usług hotelowych i gastronomicznych pomimo brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług podlega odliczeniu w oparciu o przepisy 112 Dyrektywy i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 115, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, oraz nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Cytowany przepis wyklucza dokonywanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych usług. Jednakże w sytuacji, gdy tego rodzaju usługi wchodzą w skład szerszej usługi, tak jak w analizowanym przypadku, przy braku prawa do odliczenia dochodzi do podwójnego opodatkowania. Usługa hotelowa lub gastronomiczna jest bowiem częścią składową usługi obsługi konferencji. Przy braku prawa do odliczania podatek nieodliczony powiększa koszt tej usługi, wchodząc do podstawy opodatkowania usługi obsługi konferencji i w efekcie podatek należny jest naliczany zarówno od usługi hotelowej i gastronomicznej) w kwocie netto i samego podatku należnego od tych usług.

Wydaje się, że w tej sytuacji naruszona zostaje również, a może przede wszystkim zasada neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej nie może obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami, usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami.

Strona zdaje sobie sprawę, że państwa członkowskie w oparciu art. 170 Dyrektywy 112 mogą do czasu wejścia w życie przepisów, określonych w akapicie pierwszym art. 176 utrzymać wszystkie wyłączania przewidziana w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia, jednakże wyłączenia te muszą być tak skonstruowane, aby w jak najmniejszym stopniu wypaczać funkcjonowanie system podatku od wartości dodanej. W analizowanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług Polska utrzymała wyłączenia z prawa do odliczania na wszelkie wydatki na usługi hotelowe i gastronomiczne, bez względu na to, czy mają ona związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, czy też nie. W ocenie Strony tak daleko idące wyłączenie, nie dające z drugiej strony żadnych możliwości wykazania przez podatnika, że tego rodzaju wydatki nie są wydatkami na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne (ogólnie na cele zaspakajające potrzeby osobiste) rażąco narusza zasadę proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest jedną z zasad ogólnych (podstawowych) prawa Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Zgodnie z zasadą proporcjonalności, wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągnęły swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej. Oznacza to, iż muszą być jak najmniej "inwazyjne". Niedozwolone są takie regulacje, które mają charakter ogólny, uderzający w dużej mierze w uczciwych podatników, "przy okazji" likwidując też niepożądane zjawiska (por. VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, J M Ł K, wydawnictwo C.H.B, Warszawa 2005 str. 14)

Powołując się zatem na orzeczenie z 19 września 2000 r. w sprawach C-170/99, Ampafrance S.A. przeciwko Directeur des Servives Fiscaux de Maine-et- Loire oraz C-189/99 Sanofi Synthelabo, dawniej Sanofi Winthrop S.A. przeciwko Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne, Spółka uznaje, że w sytuacji, gdy nabywa usługi hotelowe i gastronomiczne, stanowiące część składową usług świadczonych przez nią (obsługi konferencji), a zatem niewątpliwie związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą ma prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Warto zauważyć, że w sprawach będących przedmiotem tego orzeczenia Francja zachowując procedury określone w art. 17 (7) VI Dyrektywy, a zatem będąc upoważnioną, wyłączyła z odliczenia podobne usługi z prawa do odliczenia, jednakże Trybunał orzekł o niezgodności tychże wyłączeń ze względu na naruszenie zasady proporcjonalności (współmierności) - Należy więc uznać, że Polska utrzymując podobne wyłączenia bez możliwości udowodnienia przez podatnika związku tych wydatków z działalnością gospodarczą

również naruszyła tą zasadę, która jak to wielokrotnie podkreślał Trybunał ma status prawa pierwotnego (stosowanego bezpośrednio).

Ponadto, co zostało podniesione wyżej, brak prawa do odliczenia narusza również zasadę nakładania podatku na konsumpcję, a nie na podatnika podatku i tym samym zasadę neutralności art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112)

W tym miejscu Spółka chce zwrócić uwagę na fakt, że organy państwa mają obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych już na etapie postępowania, w sytuacji gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z nimi. Wystarczającym jest, że regulacja dyrektywy jest sformułowana w sposób kompletny i precyzyjny. W świetle przedstawionej argumentacji nie ulega wątpliwości, że przepisy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług są, sprzeczne z przepisami 112 Dyrektywy. Jednocześnie przepisy Dyrektywy są wystarczająco jasne i kompletne. Żądanie to ma swoje uzasadnienie nie tylko w bogatym orzecznictwie ETS, ale również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia b.r., sygn. akt III SA/Wa 4330/06 - publ, w Rzeczpospolitej z dnia 4 września 2007 r., a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lo 766/06 i z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 74/07 (niepublikowane).

Obowiązek uwzględniania już na etapie postępowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych Strona wywodzi nie tylko z wskazanych wyżej wyroków sądów, ale także z przepisów Ordynacji podatkowej. Z dniem 1 lipca 2007 r. interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały przekazane do wyłącznej kompetencji Ministra Finansów, na którego został nałożony obowiązek uwzględnienia przy ich wydawaniu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) por. art. 14a i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.).

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2007 r., w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jako przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wymienia się orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższe pozwala Spółce domagać się, aby w indywidualnej interpretacji Minister Finansów uwzględnił z urzędu orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie tylko sądy, ale również organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania w swoich rozstrzygnięciach przepisy prawa wspólnotowego w sposób bezpośredni.

W oparciu zatem o powyższe przepisy i ich wykładnię Spółka uznaje, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku z tytułu wyżej wymienionych usług, w sytuacji gdy następuje ich dalsza "odsprzedaż" w ramach świadczonej usługi kompleksowej obsługi konferencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 88. 1.

W świetle ww. ogólnej zasady należy wskazać, że odliczenie przysługuje w stosunku do podatku naliczonego, który jest bezpośrednio związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże ustawodawca w ustawie wymienił również wydatki, które pomimo, iż są związane z działalnością opodatkowaną podatnika, to jednak podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących ich nabycie nie podlega odliczeniu. W art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy zapisano, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Ze staniu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest organizatorem konferencji i w celu jej zorganizowania wykupuje między innymi we wskazanym przez zleceniodawcę hotelu miejsca, dodatkowo również nabywa usługi gastronomiczne. Ww. zakup usług stanowi dla Spółki koszt świadczenia usługi obsługi konferencji.

Zatem Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem, jednakże nabywane usługi hotelowe i gastronomiczne (które posłużyły do jej realizacji) stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy nie mogą być przez spółkę odliczone, bowiem Spółka nie świadczy usług turystyki czy też usług przewozu osób, o których mowa w tym przepisie.

Spółka uważa, iż pomimo brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług hotelowych i gastronomicznych. Usługa hotelowa lub gastronomiczna jest bowiem częścią składową usługi obsługi konferencji. Strona podnosi, iż przepis ten jest sprzeczny z przepisami 112 Dyrektywy. W związku z czym Spółka domaga się bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych w interpretacji indywidualnej oraz uwzględnienia przy jej wydaniu z urzędu orzecznictwa ETS.

Ustosunkowując się do zawartego stanowiska Wnioskodawcy w kontekście obowiązującego prawa Unii Europejskiej, należy wskazać, iż od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych (w przypadku Strony miejsca noclegowe w hotelu) i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu miejsc w hotelach i usług gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 został już przewidziany w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy,

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, iż Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za "niedozwolone odstępstwo" w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa - w tym wypadku - Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z 11 września 2008 r. sygn. C155/01)

O prawidłowości implementacji VI Dyrektywy w przedmiotowym zakresie, świadczy treść art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Bowiem w treści Dyrektywy 112 potwierdzone zostało uprawnienie państw członkowskich do zachowania istniejących ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Jednakże do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Ponadto odnośnie cytowanych wyroków ETS i sądów krajowych należy stwierdzić, iż są one potwierdzeniem, że przepisy krajowe muszą być zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego, a jak powyżej wykazano takimi są.

Reasumując: Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług hotelowych i gastronomicznych, co jest zgodne z przepisami krajowymi jak i wspólnotowymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.