IPPP1-443-1274/10-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingowanych samochodów osobowych, przeznaczonych na wynajem - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingowanych samochodów osobowych, przeznaczonych na wynajem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: M. lub Spółka) zawarła umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Następnie spółka przekazała część leasingowanych samochodów podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu z prawem pierwokupu (po uzyskaniu zgody leasingodawcy). Umowy najmu są zawierane na okres równy długości trwania umowy leasingu (czyli okres powyżej 6 miesięcy). Po zakończeniu umowy leasingu i przejściu na M. prawa własności samochodu, najemca będzie miał prawo pierwokupu, po cenie za jaką M. dokona wykupu samochodu od leasingodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, leasingując samochody osobowe wyłącznie w celu podnajmu, może odliczyć cały podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez leasingodawcę.

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing samochodów osobowych, które to samochody następnie są przekazywane kolejnemu kontrahentowi na podstawie umowy najmu trwającej przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od generalnej zasady zapisanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidziane są wyjątki dot. m.in. samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z przepisami:

* art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonego w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł;

* art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą z tym że suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów dotycząca jednego samochodu nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT przepisu ust. 3 nie stosuje się między innymi w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i samochody te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż w przypadku nabycia samochodu w celu jego dalszego oddania na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy (lub umowy o podobnym charakterze) ograniczenie prawa do odliczenia określone w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (60 % kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł) nie obowiązuje.

W przedstawionym stanie faktycznym, M. leasinguje samochody osobowe w celu ich dalszego najmu. W związku z tym kwestię odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji reguluje art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, dotyczący odliczenia podatku naliczonego przez m.in. leasingobiorców samochodów osobowych nie odwołuje się wprost do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Literalnie odczytując przytoczone powyżej regulacje należałoby dojść do wniosku, iż Spółka wynajmując samochody w celu ich dalszego podnajmu może odliczyć jedynie 60 % podatku naliczonego nie więcej jednak niż 6.000 zł i następnie jej kontrahent podnajmując od nich samochody osobowe również może odliczyć kwotę podatku naliczonego nie przekraczającą 60 %, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zdaniem Spółki ograniczenie regulacji z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT do samochodów nabytych (tak jak wskazywałaby literalna wykładnia tego przepisu) nie było zamierzonym celem ustawodawcy. W ocenie Spółki przedstawiona powyżej literalna wykładnia zakładająca, iż podatnikowi wynajmującemu samochody osobowe w celu ich podnajmu przysługuje wyłącznie prawo do odliczenia 60 % podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł naruszałaby bowiem regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i wynikające z niej zasady jednokrotności opodatkowania oraz neutralności podatku VAT. Zasady te zostały wyrażone w art. 1 wspomnianej Dyrektywy 2006/112, w którym wskazano, iż zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z powyższego wynika, iż bez względu na liczbę etapów sprzedaży tego samego towaru, bądź tej samej usługi podatek VAT na każdym etapie powinien stanowić procent wartości sprzedawanego towaru, bądź usługi. Zachowanie powyższych zasad przejawia się przede wszystkim w możliwości odliczenia przez podmiot odsprzedający nabyte uprzednio usługi możliwości pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych usług. Gdyby przyjąć literalną wykładnię art. 86 ustawy o VAT, to Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jednocześnie jej kontrahent również nie miałby prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości, co naruszałoby zasadę proporcjonalności podatku do ceny świadczonej usługi. W takim przypadku zostałaby naruszona zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem VAT, a przez to również zasada neutralności podatku VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Należy również zwrócić uwagę, iż podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, który powinien obciążyć ostatecznego klienta.

Tym samym, skoro Spółka odsprzedaję nabytą uprzednio usługę kolejnemu podmiotowi (klientowi), to dopiero ten klient prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w limicie określonym w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Spółka de facto działa jak podmiot refakturujący nabyte uprzednio usługi.

Dlatego też zdaniem Spółki w przedstawionym przypadku należy posłużyć się wykładnią celowościową przepisów art. 86 i uznać, iż przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT odnosi się również do podmiotów leasingujących samochody w celu ich dalszego podnajmu. Dlatego też Spółka leasingując samochody powinna odliczyć 100% podatku naliczonego jednocześnie wystawiając fakturę na najem samochodu. Kontrahent Spółki będzie miał natomiast prawo do odliczenia z takiej faktury 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6000 zł za każdy samochód (przy założeniu, iż najem samochodu służy czynnościom opodatkowanym).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r., nr IPPP1/443-1026/09-2/IG stwierdził:

"Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca jako najemca będzie zawierała z wynajmującymi umowy najmu samochodów osobowych, które następnie będzie podnajmować innym podmiotom.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa Wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych. W przedmiotowej sprawie będą miały więc zastosowanie przepisy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy, na mocy których Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu najmu samochodów, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wynajmującego. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest jednakże, jak wyraźnie wynika z powyższych uregulowań, aby taki pojazd był przeznaczony wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy".

Podsumowując, zdaniem Spółki ma ona prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing samochodów osobowych, które to samochody następnie są przekazywane kolejnemu kontrahentowi na podstawie umowy najmu trwającej przez okres co najmniej 6 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy, ograniczenia zawartego w art. 86 ust. 3 ustawy nie stosuje się w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa powyżej, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem "użytkować" należy rozumieć m.in.: 1. "korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", 2. "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", 3. "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia".

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Następnie Spółka przekazała część leasingowanych samochodów podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu z prawem pierwokupu. Umowy najmu są zawierane na okres powyżej 6 miesięcy.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 7 ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów.

Z przesłanek zawartych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy wynika, iż podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe wówczas, gdy:

Analizując opis stanu faktycznego w kontekście powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotem faktycznej działalności Wnioskodawcy jest wynajem pojazdów przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących leasing samochodów osobowych, które to samochody przeznaczone są na wynajem przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.