IPPP1/443-1271/11-2/AP - Nieodpłatne przekazanie towarów oraz opodatkowanie VAT ich wydania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazywanych nieodpłatnie towarów za próbki oraz opodatkowania wydania tych towarów - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazywanych nieodpłatnie towarów za próbki oraz opodatkowania wydania tych towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej X Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest produkcja i dystrybucja przetworów mlecznych pod własną marką - wyprodukowanych we własnym zakresie (tj. serki, jogurty, desery mleczne itp.) oraz nabywanych przez Spółkę od innych producentów w celu ich dalszej odsprzedaży (tj. sery, śmietana itp.) na terenie Polski i za granicą.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje liczne czynności o charakterze promocyjnym i reklamowym. Między innymi Spółka przekazuje towary własne. Przekazania te mogą odbywać się na rzecz kontrahentów Spółki, dystrybuujących produkty Spółki (dalej: "Kontrahenci") bądź też bezpośrednio do konsumentów (dalej: "Konsumenci"). W związku z czym można wyróżnić dwie grupy wydań towarów własnych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności dystrybucyjnej:

ii. Wydania bezpośrednio do potencjalnych nabywców / Konsumentów - tego rodzaju działania mogą być prowadzone m.in. w formie akcji marketingowych za pośrednictwem hostess, które są prowadzone w placówkach / sklepach detalicznych Kontrahentów Spółki.

Przekazania tych towarów mają na celu propagowanie produktów Spółki poprzez umożliwienie zapoznania się przez Konsumentów z walorami danego produktu. Produkty przeznaczone na cele promocyjne przekazywane są co do zasady w jednostkowych opakowaniach. Powyższe wynika z faktu, iż ze względu na proces produkcji nieopłacalne z perspektywy Spółki jest wytwarzanie oddzielnych partii w innych wielkościach / pojemnościach / gramaturach aniżeli te standardowe, przeznaczone do regularnej sprzedaży. Wymagałoby to bowiem zamówienia i zakupu innych opakowań, co zwiększałoby koszt produkcji towarów promocyjnych (Spółka w bardziej ograniczonym zakresie mogłaby korzystać z efektu skali, dzięki któremu w przypadku standardowych opakowań ma możliwość negocjowania korzystniejszych warunków ich zakupu). Ponadto, przygotowywanie produktów w mniejszych opakowaniach wymagałoby modyfikacji procesu produkcyjnego, co również oznaczałoby dla Spółki dodatkowy koszt finansowy jak również organizacyjny. W związku z czym uzasadnione jest wydawanie przez Spółkę towarów w jednostkowych opakowaniach.

W ten sposób możliwe jest przedstawienie oferty produktowej Spółki potencjalnym Konsumentom. Celem powyższych działań jest promocja tych produktów i zachęcenie do ich zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym towary przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 3 i 7 ustawy o VAT i tym samym wydania tych towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem składników produktów wydawanych nieodpłatnie w ramach działalności promocyjnej.

W opinii Spółki towary przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę zgodnie z opisanym stanem faktycznym spełniają przesłanki próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") i tym samym w oparciu o art. 7 ust. 3 tegoż artykułu ich wydanie Kontrahentom Spółki lub potencjalnym Konsumentom nie stanowi opodatkowanej dostawy towarów z perspektywy podatku VAT.

Ustawa o VAT przewiduje co do zasady zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów. W konsekwencji oznacza to opodatkowanie nieodpłatnych wydań lub zużycia towarów oraz wszelkich innych wydań w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na zakupie tychże towarów. Jednocześnie przewidziane zostały również wyłączenia z opodatkowania, obejmujące w szczególności przekazania próbek. Zgodnie z ustawową definicją próbki wskazaną w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT istotne są trzy determinanty:

* niewielka ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorię towarów,

* zachowanie składu oraz wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych i chemicznych lub biologicznych towaru,

* ilość lub wartość przekazywanych towarów niewskazująca na handlowy charakter przekazań.

W tym jednak miejscu Spółka pragnie podkreślić, że analogicznej definicji jak również warunków, które powinna spełniać próbka, nie przewiduje prawo wspólnotowe. W szczególności zgodnie z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U.UE L06.346.1; dalej: "Dyrektywa 112"), kluczowe jest to, aby próbka wykorzystana została do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika. Niemniej, w pierwszej kolejności Spółka odniesie się do warunków przewidzianych w ustawie o VAT.

Pojęcie niewielka ilość, przywołane w definicji próbki, nie zostało sprecyzowane na gruncie ustawy o VAT. Dlatego też, zdaniem Spółki, przy ocenie tej przesłanki należy się odwoływać do analizowanego stanu faktycznego ad casum.

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę na kierunek w jakim ewoluowała definicja próbki na gruncie podatku VAT. Ustawodawca odszedł bowiem od określenia "najmniejsza ilość" (w stanie prawnym obowiązującym do końca maja 2005 r.) do "niewielkiej ilości", co wskazywać może na poszerzony zakres nowego pojęcia. Zmiana ta w szczególności rozwiała wątpliwości odnośnie możliwości zaklasyfikowania jako próbki jednostkowych towarów, które są niepodzielne. Jednocześnie należy zauważyć, że określenie "niewielka ilość" a wcześniej "najmniejsza ilość" nie jest ostrym pojęciem. Jednakże w opinii Spółki nie należy ich rozumieć jako "najmniejsza możliwa ilość" lecz jako niewielka (a wcześniej najmniejsza) z biznesowego punktu widzenia. W przypadku płynu do zmywania nie będzie to jedna kropla cieczy, która teoretycznie pozwoli na umycie kilku naczyń (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. IV/III/443-54/05), w odniesieniu do pożywienia nie będzie to jeden kęs (postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. 1449/2BV/443/2006/224/KA), a w przypadku minerałów niekoniecznie będzie to jeden kamień. Przykładowo, gdy wymaga tego proces produkcyjny, próbkę stanowić może nawet kilka tysięcy ton minerałów.

Zostało to potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. VI/443-342/06/JW), zgodnie z którym: " (...) niewątpliwie przekazanie próbki powinno umożliwić potencjalnemu nabywcy zapoznanie się i przetestowanie oferowanego produktu - ilość towaru musi być wystarczająca do zweryfikowania jego jakości. Tak więc o charakterze produktu powinna decydować możliwość przetestowania, a nie jego objętość bądź waga. Co istotne, w przypadku próbek ustawodawca nie odkreśla również żadnego limitu wartościowego (tak jak to określono w przypadku prezentów)".

Kluczową kwestią, co podkreśla się w praktyce organów podatkowych jak również w stanowisku sądów administracyjnych, jest natomiast to, aby ilość przekazywanych towarów nie pokrywała potrzeb odbiorcy. Nie powinna zaspokajać jego potencjalnego zapotrzebowania na dany towar, eliminując w ten sposób bądź ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru.

Ponadto, w opinii Spółki próbkę stanowić może jednostkowy egzemplarz bądź standardowa wielkość towaru, co znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. 1449/2BV/443/2006/224/KA oraz w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. IPPP1-443-1199/10-6/PR. W szczególności w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. 1473/WV/443/329/225/2005/SK organ potwierdził, że: " (...) kontrahentom Spółki przekazywane są pojedyncze sztuki produktów w celu zapoznania się z ich właściwościami, sprawdzeniem jakości czy wytrzymałości. Powyższe wskazuje na ich niehandlowy charakter. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy uznać, że nieodpłatne przekazania przez Spółkę na rzecz kontrahentów pojedynczych produktów będących w ofercie handlowej Spółki (folia aluminiowa, opakowanie torebek śniadaniowych) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów". Dlatego też w uzasadnionych przypadkach próbkę stanowić może jednostkowe opakowanie produktu.

Zdaniem Spółki wymóg, aby próbka spełniała wskazane w definicji ustawowej parametry właściwe dla podstawowego produktu, ma na celu zapewnienie, że będzie ona reprezentatywna w odniesieniu do danego towaru. Tym samym będzie mogła spełnić swoją rolę, czyli zaprezentować walory danego produktu i jednocześnie zachęcić do zakupu bądź nawiązania relacji biznesowych (np. jako pośrednika w dystrybucji danego produktu). W przypadku produktów spożywczych warunek ten jest co do zasady zawsze spełniony.

Ponadto próbki mogą różnić się składem od standardowych produktów również w przypadku, gdy ich przekazanie wiąże się z wydaniem dodatkowych elementów, np. specjalnego opakowania pozwalającego na uporządkowanie czy przewożenie próbek (m.in. postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 10 czerwca 2005 r., sygn. PV/443-131/IV2005/MS).

Należy zauważyć, że o uznaniu danego towaru za próbkę oprócz wskazanych powyżej przesłanek decyduje przede wszystkim ich niehandlowy charakter. Spółka pragnie podkreślić, że uznanie niehandlowego charakteru próbek za warunek konieczny i wystarczający wynika w jej opinii z różnorodności produktów oraz ich właściwości. Oceniając czy dane wydanie spełnia przesłanki zaklasyfikowania ich jako próbki, należy kierować się sensem danego wydania, jego kontekstem biznesowym a nie wyłącznie jego parametrami. Wcześniejsze warunki stanowią niejako jego uzupełnienie. Tym samym należy stwierdzić, że ocenę handlowego bądź też niehandlowego charakteru poszczególnych wydań dokonuje się m.in. z perspektywy przekazywanych ilości oraz właściwości towarów wydawanych przez podatników jako próbki a nie pod względem każdego z tych kryteriów oddzielnie.

W praktyce bowiem przygotowanie próbki handlowej może wiązać się ze zmianą właściwości fizyko - chemicznych towaru i jednocześnie mieć niezaprzeczalnie niehandlowy charakter. Powyższe znajduje uzasadnienie w stanowisku sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2185/07) potwierdzono, iż niewypełnienie którejś z dwóch pierwszych przesłanek wskazanych w ustawowej definicji próbki nie przesądza o braku możliwości zakwalifikowania danego rodzaju wydania jako próbki towaru.

Zgodnie z uzasadnieniem tego wyroku: " (...) o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel - przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem. O tym, czy dany towar jest próbką nie może decydować to, w jakim stanie skupienia się znajduje".

W praktyce zatem w celu oceny czy wydanie ma charakter niehandlowy istotne jest odwołanie się do powodów z jakich dany podatnik decyduje się przekazywać próbki swoich towarów. W szczególności należy ocenić czy celem wydania jest jedynie chęć dokonania przysporzenia po stronie odbiorcy, np. w formie prezentu, czy też przedstawienie mu walorów danego produktu i zachęcenie do zakupu. Tym samym wydanie próbki nie może mieć stricte celu konsumpcyjnego.

Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, w wyroku w sprawie C-581/08 EMI Group próbka została zdefiniowana jako: "egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi". Jednocześnie Trybunał podkreślił, że prawo krajowe nie powinno ograniczać zakresu definicji próbki do egzemplarzy prezentacyjnych, które mają formę inną od tej postaci, w której są przeznaczane do sprzedaży. Tym samym nie ma konieczności ograniczania właściwości towarów przekazywanych jako próbki.

W odniesieniu do produktów Spółki opisanych w stanie faktycznym spełniają one definicję próbki ponieważ stanowią niewielkie ilości towarów, zachowujące skład i właściwości podstawowych produktów oraz przekazania te nie mają charakteru handlowego.

W szczególności w odniesieniu do przedmiotu zapytania w opinii Spółki analizując charakter wydania istotne jest także zwrócenie uwagi na perspektywę z jakiej ma być przeprowadzona ocena. Mianowicie, w opinii Spółki w analizowanym stanie faktycznym kluczową kwestią jest cel przekazania wyrobów własnych i perspektywa z jakiej należy oceniać właściwości przekazywanych przez Spółkę produktów w odniesieniu do ustawy o VAT. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym należy podkreślić, że celem, w jakim Spółka przekazuje towary własne jest zachęcenie do zakupu produktów Spółki. Przekazywane przez Spółkę próbki towarów mają bowiem na celu ich udostępnienie przez Kontrahentów Spółki potencjalnym Konsumentom (ostatecznym nabywcom produktów Spółki). Ponadto w przypadku niektórych technik promocji, w szczególności obejmujących częstowanie próbkami wyrobów własnych Spółki, np. za pośrednictwem hostess, wydanie tych towarów następuje bezpośrednio do potencjalnych Konsumentów. Co istotne, spróbowanie nowego produktu lub produktu dotąd nieznanego danemu potencjalnemu Konsumentowi może być konieczne w celu podjęcia przez niego decyzji o zakupie danego produktu, gdyż w szczególności może to wymagać przełamania jego dotychczasowych nawyków konsumpcyjnych W obu jednak przedstawionych w stanie faktycznym przypadkach przekazania towarów własnych nie mają jednak na celu zaspokojenia potrzeb ostatecznych klientów na dany towar. Celem, jak podkreślała już w niniejszym wniosku Spółka, jest zaprezentowanie w jak najlepszy sposób walorów smakowych, zalet i pomoc w wyborze odpowiedniego produktu.

Ponadto, sposób postrzegania danego produktu lub marki ma bardzo istotne znaczenie w przypadku produktów z branży spożywczej. W celu kreowania pożądanego wizerunku oraz przywiązania Konsumentów do marki kluczową rolę odgrywają m.in. działania promocyjne podejmowane przez Spółkę jak te, opisane w stanie faktycznym. Zdaniem Spółki powyższe świadczy dodatkowo o niehandlowym charakterze tego typu wydań.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Poznaniu z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. ILPP2/443-1482/10-4/MN oraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. lV/III/443-54/05. W interpretacjach tych, podobnie jak w analizowanym stanie faktycznym, za próbki uznano towary przekazywane pośrednikom, którzy następnie mieli je udostępniać potencjalnym Konsumentom.

O braku handlowego charakteru tego typu wydań może świadczyć dodatkowo to, iż nie mają one wpływu na poziom zamówień od bezpośrednich Kontrahentów Spółki tak, jak w przypadku wnioskodawcy w pierwszej z przywołanych powyżej interpretacji.

W związku z powyższym w odniesieniu do stanu faktycznego, który jest przedmiotem niniejszego zapytania, Spółka pragnie zaznaczyć, iż jej zdaniem przekazanie w przedmiotowym stanie faktycznym towarów własnych Spółki spełnia ustawową definicję próbki. Są to bowiem niewielkie ilości towarów, które zachowują skład i właściwości podstawowych produktów. Co istotne, nie mają one handlowego charakteru lecz mają na celu prezentację właściwych produktów, które przeznaczone są do sprzedaży detalicznej. Wynika to stąd, iż są oferowane nieodpłatnie jako próbki potencjalnym Konsumentom. Natomiast ich przekazywanie w standardowych jednostkowych opakowaniach uzasadnione jest przesłankami ekonomicznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż w dniu 26 sierpnia 2011 r. opublikowany został tekst jednolity ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.