IPPP1/443-127/12-2/AS - Opodatkowanie wniesienia aportem udziału we własności nieruchomości zabudowanej i sprzedaży pozostałego udziału we własności oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktu dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją budowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem udziału we własności nieruchomości zabudowanej i sprzedaży pozostałego udziału we własności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktu dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją budowy - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem udziału we własności nieruchomości zabudowanej i pozostałego udziału we własności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją budowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (zwany dalej "Bankiem" bądź "Wnioskodawcą") jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Na tej nieruchomości Bank wznosi budynek. We wznoszonym budynku będą znajdowały się wyłącznie lokale użytkowe. Budowa ma zostać zakończona w 2012 r. Po zakończeniu budowy Bank zamierza wnieść udział we własności opisanej powyżej nieruchomości - zwanej dalej nieruchomością zabudowaną - aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej "Spółką z o.o."). Pozostały udział we własności nieruchomości zostanie przez Bank sprzedany na rzecz Spółki z o.o. Tym samym Spółka z o.o. stanie się jedynym właścicielem nieruchomości zabudowanej. Spółka z o.o. zostanie zawiązana przez Wnioskodawcę, który będzie równocześnie jej jedynym udziałowcem. Należy przy tym zaznaczyć, iż podstawowym celem działalności Spółki z o.o. będzie zarządzanie nieruchomościami, natomiast zgodnie z założeniami nieruchomość zabudowana ma zostać przeznaczona na wynajem - przedmiotem najmu będą znajdujące się w budynku lokale użytkowe.

Należy przy tym zaznaczyć, iż Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z realizowaną budową. Wydatki dokumentowane tymi fakturami to przede wszystkim:

* zakup materiałów budowlanych (np. cegieł, styropianu, okien, materiałów do pokrycia dachu, materiałów elektrycznych, artykułów hydraulicznych, drzwi itp.),

* usługi związane z realizacją budowy (np. czynności geodezyjne, dokumentacja geotechniczna, roboty budowlane, wykonanie wkładów kominowych, wywiewek kanalizacyjnych, kanalizacji ściekowej, instalacji gazowej i elektronicznej, prace kamieniarskie, przebudowa sieci telefonicznej),

* różnego rodzaju opłaty dodatkowe (np. opłata za akt i wpis notarialny, opłata przyłączeniowa),

* inne związane bezpośrednio z budową (np. inwentaryzacja kanału ciepłowniczego, projekt budowlany i wykonawczy odbiór kanałów kominowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem udziału we własności nieruchomości zabudowanej do Spółki z o.o. oraz sprzedaż pozostałego udziału we własności tej nieruchomości są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem. od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Wnioskodawcy, czynności opisane w przedmiotowym wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka z o.o. nabywa bowiem prawo do rozporządzania jak właściciel nieruchomością zabudowaną.

W praktyce istniały wątpliwości dotyczące zakwalifikowania sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości jako dostawy towarów bądź świadczenia usług. Należy jednak zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., w której skonstatowano: " (...) przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel." W konsekwencji czego przyjęto, iż sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi dostawę towarów.

W opinii Wnioskodawcy w świetle treści powołanej uchwały, opisane w niniejszym wniosku czynności należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., ponieważ wniesienie aportem udziału we własności nieruchomości oraz dokonanie jego sprzedaży skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Czynności te podlegają przy tym opodatkowaniu stawką podstawową z uwagi na fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żadne z wyłączeń ani zwolnień ustanowionych w ustawie o podatku od towarów usług.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją budowy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Opisane w przedmiotowym wniosku czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji należy więc przyjąć, iż zakupione towary i usługi będą służyły do wykonania czynności opodatkowanej. Na prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wpływa również fakt, iż czynność wniesienia udziału we własności nieruchomości aportem oraz sprzedaż pozostałego udziału nie są bezpośrednio związane z przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z poglądem doktryny: "ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, należy podkreślić, iż związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej." (Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz., T. Michalik, C.H. Beck" rok wyd. 2010).

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy stanowi ponadto realizację zasady neutralności opodatkowania, w myśl której ekonomiczny koszt podatku od wartości dodanej powinien ponosić ostateczny nabywca tj. co do zasady konsument. W związku z tym należy przyjąć, iż Bank ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją budowy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego dotyczące opisanych w stanie faktycznym wydatków ponoszonych w związku z budową powstaje w momencie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę albo dokument celny potwierdzające dokonane zakupy. Jeżeli jednak Wnioskodawca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tak określonym momencie, to będzie uprawniony na mocy art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług do dokonania obniżenia w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Wnioskodawca nie dokona obniżenia również w terminie określonym w art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług to będzie mógł tego dokonać przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której wznosi budynek. We wznoszonym budynku będą znajdowały się wyłącznie lokale użytkowe. Po zakończeniu budowy Wnioskodawca zamierza wnieść udział we własności tej nieruchomości aportem do sp. z o.o. Pozostały udział we własności nieruchomości zostanie sprzedany na rzecz spółki z o.o.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w postaci wartości niematerialnych (prawa) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesienie wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce.

Wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług aport, bądź zbycie udziału we własności nieruchomości stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy, bowiem dochodzi w takim przypadku do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia do tego wysokość udziału.

Tym samym zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż zarówno aport jak sprzedaż udziału we własności nieruchomości skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady. w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi jak i zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Na mocy z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolniona od podatku jest również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z ww. art. 2 pkt 14 ustawy wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zatem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonywania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie aportu udziału we własności nieruchomości oraz sprzedaży pozostałego udziału w nieruchomości. Ponadto Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stosunku do obiektu, bowiem - jak wynika z wniosku - był wznoszony z zamiarem aportu/sprzedaży (o czym mowa szerzej w odp. na pyt. 2).

Tym samym, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, aport i sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, aport udziału we własności nieruchomości i sprzedaż pozostałego udziału we własności nieruchomości stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku.

Ad. 2 i 3

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 powołanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać. I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Z kolei, w myśl ust. 13 powołanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zamiarem Wnioskodawcy jest wniesienie udziału we własności nieruchomości do spółki z o.o. i sprzedaż pozostałej części udziału we własności nieruchomości do spółki z o.o. Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 1 zarówno aport udziału we własności nieruchomości i sprzedaż pozostałego udziału we własności nieruchomości stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku.

Zatem z uwagi na fakt, iż nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją budowy przedmiotowego budynku.

Realizacja tego prawa może nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy z uwzględnieniem ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.