IPPP1/443-1269/11-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez Spółkę - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest produkcja i dystrybucja przetworów mlecznych pod własną marką - wyprodukowanych we własnym zakresie (tj. serki, jogurty, desery mleczne itd.) oraz nabywanych przez Spółkę od innych producentów w celu ich dalszej odsprzedaży (tj. sery, śmietana itp.) na terenie Polski i za granicą.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję oferowanych produktów, zwiększanie wolumenu sprzedaży towarów oraz budowanie prestiżu marki na rynku oraz wśród konsumentów. Działalność marketingowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szereg działań polegających m.in. na nieodpłatnym wydaniu różnego rodzaju towarów. Działania te mają w szczególności na celu zapoznanie klientów z szeroką gamą produktów Spółki, a także zachęcenie ich do kupna produktów.

Działania marketingowe, w ramach których Spółka dokonuje nieodpłatnych wydań skierowane są zarówno do kontrahentów Spółki, tj. sklepów, sieci handlowych itd., jak również do finalnych (obecnych lub potencjalnych) odbiorców produktów Spółki. Wśród wydawanych nieodpłatnie towarów znajdują się zarówno takie, które Spółka nabyła (a wytworzył je inny podmiot) jak i takie, które zostały wytworzone przez Spółkę (wspomniane serki, jogurty, desery itp.). Dokonywane wydania mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (najczęściej jest to promocja konkretnych wyrobów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się do Ministra Finansów o potwierdzenie, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. przekazanie nieodpłatne towarów wytworzonych przez Spółkę opodatkowaniu VAT nie podlega.

Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. przekazanie nieodpłatne towarów nabytych przez Spółkę (a wytworzonych przez inny podmiot) podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT; podczas gdy przekazanie nieodpłatne towarów wytworzonych przez Spółkę opodatkowaniu VAT nie podlega.

Swoje stanowisko Spółka opiera na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., w stanie prawnym po 1 kwietnia 2011 r., dalej: "ustawa o VAT") oraz porównania brzmienia tego przepisu w wersjach sprzed oraz po nowelizacji, która weszła w życie 1 kwietnia 2011 r.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT określa art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym mając na uwadze przedmiot zapytania Spółki - istotne znaczenie ma przede wszystkim pkt 1, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zasadą zatem jest, iż opodatkowaniu VAT podlegają przede wszystkim czynności mające charakter odpłatny - potwierdza to również treść art. 7 oraz 8 ustawy o VAT, zawierających uszczegółowienie pojęć dostawy towarów oraz świadczenia usług.

Opodatkowanie VAT czynności nieodpłatnych ma charakter wyjątkowy - bowiem wiąże się z nałożeniem na podatnika obowiązku zapłaty VAT w braku otrzymania przez niego wynagrodzenia z tytułu danej czynności, z którego mógłby sfinansować sam podatek. Innymi słowy, opodatkowanie nieodpłatnych czynności narusza jedną z zasad konstrukcyjnych VAT - tj. zasadę przerzucalności tego podatku w cenie towaru. Akceptacja "naruszalności" mechanizmu przerzucania VAT w cenie jest co prawda uzasadnia innymi względami - tym niemniej nie zmienia to faktu, iż w procesie wykładni treści przepisów - normy opodatkowujące VAT czynności nieodpłatne należy traktować jako mające charakter szczególny (lex specialis), a tym samym podlegające wykładni zawężającej.

W stanie prawnym sprzed 1 kwietnia 2011 r. zakres opodatkowania VAT przekazań towarów dokonywanego bez wynagrodzenia wynikał z art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT (w niniejszym wniosku Spółka nie analizuje wyjątków dotyczących drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości ani próbek).

(i)

I tak, zgodnie ze wstępnym zdaniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zakres czynności nieodpłatnych, które należało traktować do 1 kwietnia 2011 r. jako podlegające opodatkowaniu VAT określał ówczesny art. 7 ust. 2, zgodnie z którym: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników <...>, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Na gruncie powyższego przepisu, powszechnie przyjmowano, iż opodatkowaniu VAT podlegały tylko te przekazania towarów bez wynagrodzenia, które nie miały związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - co ostatecznie potwierdził skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08).

(ii)

Ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Di U. z 2011 r., Nr 64, poz. 332) znowelizowano art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników <...>, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Tym samym w omawianym przepisie dokonano dwóch zasadniczych zmian.

Po pierwsze spośród warunków, które muszą być spełnione, aby nieodpłatne przekazanie towarów podlegało opodatkowaniu VAT wykreślono "związek takiej czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Straciły zatem na aktualności poglądy wyłączające z opodatkowania czynności związane z przedsiębiorstwem (dla których reprezentatywny był wyrok I FPS 6/08).

Po drugie jednak - zawężono przesłankę nakładania VAT od nieodpłatnych wydań wyłącznie tych towarów - "przy których nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia VAT (w całości lub w części)". Oznacza to, iż w odniesieniu do wszelkich towarów innych niż te "przy których nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia VAT (w całości lub w części)" - ustawa wyłącza nałożenie podatku VAT.

Tym samym towary inne (a więc wyłączone z zakresu opodatkowania VAT) to te, które:

* zostały przez podatnika nabyte, ale przy ich nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT (np. paliwo do pojazdu nie spełniającego warunków z ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) albo

* nigdy nie były przez podatnika nabywane - np. zostały przez niego wytworzone we własnym zakresie.

Niniejszy wniosek dotyczy drugiej z powyższych grup, tj. towarów które zostały przez Spółkę wytworzone.

(iii)

Zdaniem Spółki obecne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, iż skoro opodatkowaniu podlegają jedynie towary nabyte - to a contrario wszystkie towary, które nigdy nabywane nie były opodatkowaniu nie podlegają.

Potwierdza to w szczególności analiza kierunku zmian (wykładnia historyczna) tego konkretnego postanowienia z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro do 1 kwietnia 2011 r. warunek odliczalności VAT odnoszony był do "tych czynności" (a więc do "wszystkich" czynności), a nowelizacją ustawodawca zawęził go wyłącznie do "towarów nabytych" - to tym samym towary inne niż nabyte nie mogą podlegać opodatkowaniu.

Nie sposób przy tym utożsamiać surowców nabywanych przez Spółkę do produkcji (składniki, produkty i półprodukty mleczarskie - np. mleko, serwatka, mleko w proszku, ser, różnego rodzaju dodatki) z towarami będącymi finalnie wytworzonymi produktami Spółki (serkami, jogurtami, deserami itp.). W szczególności wytwarzane produkty nie stanowią sumy składników zużytych do produkcji.

Skoro zatem "towary nabyte są kategorią odrębną od "towarów nienabywanych" - to wykładnia literalna omawianego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie rozgranicza, iż nieodpłatne wydanie jedynie tych pierwszych powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się, iż: "Wykładnia językowa jest nie tylko punkiem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. <...>. W przypadku jednak, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową (wyrok NSA z czerwca 1994 r., SA/P 563/94, wyrok z 15 maja 1997 r. SA/P 936/96; wyrok NSA z 29.6 1998 r., I SA/Wr 1676/96 oraz wyroki Sądu Najwyższego - z 18 listopada 1993 r. III ARN 68/93 i z 20 kwietnia 1995 r., III AZP 8/95)." - tak: R. Mastalski, "Prawo podatkowe". Wydanie 2, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 100 oraz 105.

Podobne stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny: "Unormowania, z których wynikają obowiązki określonych podmiotów, muszą być wykładane w sposób ścisły. Niedopuszczalne w takiej sytuacji byłoby odstąpienie od jednoznacznego brzmienia tekstu prawnego wyznaczającego granice obowiązku i rozszerzanie go w zakresie, który nie wynika wprost z treści przepisu, poprzez doszukiwanie się ogólnego celu regulacji." - wyrok z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1273/08.

Odmienna konkluzja stanowiłaby zatem zaprzeczenie nie tylko jednoznacznego brzmienia przepisów - ale również negowałaby normatywny charakter wspomnianej nowelizacji - sugerując, iż pomimo wyraźnej zmiany przepisu ma on w dalszym ciągu to samo znaczenie.

(iv)

Konkluzji tych nie mogą zmieniać inne regulacje ustawy o VAT, w szczególności odnoszące się do elementów konstrukcyjnych innych niż przedmiot opodatkowania (np. do podmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, czy też stawki podatku).

Jeżeli bowiem ustawodawca nie przewidział któregokolwiek z elementów konstrukcyjnych danego podatku (np. nie ustalił momentu powstania obowiązku podatkowego, nie wskazał jak należy wyliczać podstawę opodatkowania, czy też nie unormował stawki podatku) oznacza to brak opodatkowania danego zdarzenia. Tyczy się to w szczególności przedmiotu opodatkowania.

Brak opodatkowania wynikający z faktu, iż dane zdarzenie nie jest objęte przedmiotem opodatkowania nie może być w żadnym razie rekompensowany ani konwalidowany przepisami dotyczącymi innych elementów konstrukcyjnych - co wynika wprost z art. 217 Konstytucji - Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por.: "Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem." - wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1567/08).

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej racje potwierdzają, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. przekazanie nieodpłatne towarów nabytych przez Spółkę (a wytworzonych przez inny podmiot) podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT; podczas gdy przekazanie nieodpłatne towarów wytworzonych przez Spółkę opodatkowaniu VAT nie podlega.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 7 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Podkreślić należy, iż wprowadzona do art. 7 ust. 2 ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. zmiana uwzględnia zarówno wytyczne interpretacyjne zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również stanowisko wyrażone w krajowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Powyższy przepis odpowiada art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało odliczenie. Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. w pkt 22 Trybunał wskazał, że "z samego literalnego brzmienia art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy (obecnie art. 16 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE) jasno wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT z tytułu nabycia tych towarów podlegał odliczeniu, przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem".

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy, zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nabycie towarów odczytywać należy również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera w sobie również pojęcie towary wytworzone.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja przetworów mlecznych pod własną marką - wyprodukowanych we własnym zakresie (tj. serki, jogurty, desery mleczne itd.) oraz nabywanych przez Spółkę od innych producentów w celu ich dalszej odsprzedaży (tj. sery, śmietana itp.) na terenie Polski i za granicą. W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję oferowanych produktów, zwiększanie wolumenu sprzedaży towarów oraz budowanie prestiżu marki na rynku oraz wśród konsumentów. Działalność marketingowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szereg działań polegających m.in. na nieodpłatnym wydaniu różnego rodzaju towarów. Działania te mają w szczególności na celu zapoznanie klientów z szeroką gamą produktów Spółki, a także zachęcenie ich do kupna produktów. Działania marketingowe, w ramach których Spółka dokonuje nieodpłatnych wydań skierowane są zarówno do kontrahentów Spółki, tj. sklepów, sieci handlowych itd., jak również do finalnych (obecnych lub potencjalnych) odbiorców produktów Spółki. Wśród wydawanych nieodpłatnie towarów znajdują się zarówno takie, które Spółka nabyła (a wytworzył je inny podmiot) jak i takie, które zostały wytworzone przez Spółkę (wspomniane serki, jogurty, desery itp.). Dokonywane wydania mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (najczęściej jest to promocja konkretnych wyrobów). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu. Spółka swoje stanowisko opiera na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu po nowelizacji.

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko oparł się na wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy. Jednakże w ocenie tut. Organu, z uwagi na fakt, iż zmiany przepisu art. 7 ust. 2 obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. stanowiły doprecyzowanie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., a zawarty w obecnie obowiązującym przepisie zwrot " prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów" w odniesieniu do towarów wytwarzanych przez podatnika może budzić wątpliwości interpretacyjne, należy odwołać się do wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej. Możliwość powoływania się na wykładnię celowościową oraz funkcjonalną wynika z faktu, iż konstrukcja prawna opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazuje na zasadność opodatkowania takiego przypadku, w którym podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towaru przez siebie wytworzonego, od którego odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów do jego wytworzenia. Zaznaczyć należy, iż z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł, mając prawo do odliczenia. Nie ma znaczenia, czy to wejście w posiadanie miało miejsce w skutek nabycia pochodnego, czy też w drodze wytworzenia towaru.

Podkreślić należy, iż podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady zatem, każda konsumpcja (towarów czy też usług) powinna zostać opodatkowana tym podatkiem. Poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać generalnie żadne przypadki konsumpcji. Wyjątkiem od tej zasady są prezenty małej wartości, próbki oraz usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie wykorzystał towar do własnych celów prywatnych lub przekazał nieodpłatnie towar, wówczas doszłoby do sytuacji, w której nieopodatkowana pozostałaby konsumpcja, a żaden podmiot nie podniósłby ekonomicznego ciężaru VAT. Omawiany przepis powoduje, iż podatnik w określonych w nim sytuacjach wstępuje w rolę konsumenta i podnosi ciężar podatku (u podmiotu, który otrzymał towar nieodpłatnie nie występuje podatek naliczony podlegający odliczeniu). W tym miejscu zaznaczyć należy, iż jedną z najważniejszych dyrektyw interpretacyjnych podatku VAT jest dążenie do opodatkowania konsumpcji.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych, w przypadku kiedy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu elementów składowych towarów, potwierdza również art. 29 ust. 10 ustawy, który stanowi, iż w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem w przypadku, gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jest z dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów. Gdyby zamiarem ustawodawcy był brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez podatnika, po nowelizacji art. 7 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), dokonałby on również zmian we wskazanym powyżej przepisie, wyłączając z niego zwrot "koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru".

Możliwość zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt. I SA/Wr 1013/11 sąd stwierdził: "Odwołując się do orzecznictwa "wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często <...> mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10, poz. 183), a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, dostępna na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). W nawiązaniu do powyższego trzeba podkreślić, iż wykładnia prawa jest "procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) <...> wykładni; w toku tego procesu, przyjęte rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej" (por.: R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 1995 r., s. 106)."

W orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt. II FSK 527/10 są podniósł: "odnosząc się do licznych uwag dotyczących wykładni prawa podatkowego, które skarżący zawarli w skardze kasacyjnej, warto przytoczyć pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)".

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. Organu, od dnia 1 kwietnia 2011 r., nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez Wnioskodawcę należących do jego przedsiębiorstwa, w momencie, kiedy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów niezbędnych do wytworzenia przekazywanych towarów (nabyte towary wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych), podlega opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez spółkę. W odniesieniu do nieodpłatnego przekazania towarów nabytych przez Spółkę zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.