IPPP1/443-1269/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów nabytych przez Spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowanego nieodpłatnego przekazania towarów nabytych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest produkcja i dystrybucja przetworów mlecznych pod własną marką - wyprodukowanych we własnym zakresie (tj. serki, jogurty, desery mleczne itd.) oraz nabywanych przez Spółkę od innych producentów w celu ich dalszej odsprzedaży (tj. sery, śmietana itp.) na terenie Polski i za granicą.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję oferowanych produktów, zwiększanie wolumenu sprzedaży towarów oraz budowanie prestiżu marki na rynku oraz wśród konsumentów. Działalność marketingowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szereg działań polegających m.in. na nieodpłatnym wydaniu różnego rodzaju towarów. Działania te mają w szczególności na celu zapoznanie klientów z szeroką gamą produktów Spółki, a także zachęcenie ich do kupna produktów.

Działania marketingowe, w ramach których Spółka dokonuje nieodpłatnych wydań skierowane są zarówno do kontrahentów Spółki, tj. sklepów, sieci handlowych itd., jak również do finalnych (obecnych lub potencjalnych) odbiorców produktów Spółki.

Wśród wydawanych nieodpłatnie towarów znajdują się zarówno takie, które Spółka nabyła (a wytworzył je inny podmiot) jak i takie, które zostały wytworzone przez Spółkę (wspomniane serki, jogurty, desery itp.). Dokonywane wydania mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (najczęściej jest to promocja konkretnych wyrobów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się do Ministra Finansów o potwierdzenie, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. przekazanie nieodpłatne towarów nabytych przez Spółkę (a wytworzonych przez inny pomiot) podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. przekazanie nieodpłatne towarów nabytych przez Spółkę (a wytworzonych przez inny podmiot) podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT; podczas gdy przekazanie nieodpłatne towarów wytworzonych przez Spółkę opodatkowaniu VAT nie podlega.

Swoje stanowisko Spółka opiera na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., w stanie prawnym po 1 kwietnia 2011 r., dalej: "ustawa o VAT") oraz porównania brzmienia tego przepisu w wersjach sprzed oraz po nowelizacji, która weszła w życie 1 kwietnia 2011 r.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT określa art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym mając na uwadze przedmiot zapytania Spółki - istotne znaczenie ma przede wszystkim pkt 1, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zasadą zatem jest, iż opodatkowaniu VAT podlegają przede wszystkim czynności mające charakter odpłatny - potwierdza to również treść art. 7 oraz 8 ustawy o VAT, zawierających uszczegółowienie pojęć dostawy towarów oraz świadczenia usług.

Opodatkowanie VAT czynności nieodpłatnych ma charakter wyjątkowy - bowiem wiąże się z nałożeniem na podatnika obowiązku zapłaty VAT w braku otrzymania przez niego wynagrodzenia z tytułu danej czynności, z którego mógłby sfinansować sam podatek. Innymi słowy, opodatkowanie nieodpłatnych czynności narusza jedną z zasad konstrukcyjnych VAT - tj. zasadę przerzucalności tego podatku w cenie towaru. Akceptacja "naruszalności" mechanizmu przerzucania VAT w cenie jest co prawda uzasadniana innymi względami - tym niemniej nie zmienia to faktu, iż w procesie wykładni treści przepisów - normy opodatkowujące VAT czynności nieodpłatne należy traktować jako mające charakter szczególny (lex specialis), a tym samym podlegające wykładni zawężającej.

W stanie prawnym sprzed 1 kwietnia 2011 r. zakres opodatkowania VAT przekazań towarów dokonywanego bez wynagrodzenia wynikał z art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT (w niniejszym wniosku Spółka nie analizuje wyjątków dotyczących drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości ani próbek).

(i)

I tak, zgodnie ze wstępnym zdaniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zakres czynności nieodpłatnych, które należało traktować do 1 kwietnia 2011 r. jako podlegające opodatkowaniu VAT określał ówczesny art. 7 ust. 2, zgodnie z którym: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników <...>, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Na gruncie powyższego przepisu, powszechnie przyjmowano, iż opodatkowaniu VAT podlegały tylko te przekazania towarów bez wynagrodzenia, które nie miały związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - co ostatecznie potwierdził skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08).

(ii)

Ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Di U. z 2011 r., Nr 64, poz. 332) znowelizowano art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników <...>, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Tym samym w omawianym przepisie dokonano dwóch zasadniczych zmian.

Po pierwsze spośród warunków, które muszą być spełnione, aby nieodpłatne przekazanie towarów podlegało opodatkowaniu VAT wykreślono "związek takiej czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Straciły zatem na aktualności poglądy wyłączające z opodatkowania czynności związane z przedsiębiorstwem (dla których reprezentatywny był wyrok I FPS 6/08).

Po drugie jednak - zawężono przesłankę nakładania VAT od nieodpłatnych wydań wyłącznie tych towarów - "przy których nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia VAT (w całości lub w części)". Oznacza to, iż w odniesieniu do wszelkich towarów innych niż te "przy których nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia VAT (w całości lub w części)" - ustawa wyłącza nałożenie podatku VAT.

Tym samym towary inne (a więc wyłączone z zakresu opodatkowania VAT) to te, które:

* zostały przez podatnika nabyte, ale przy ich nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT (np. paliwo do pojazdu nie spełniającego warunków z ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.)) albo

* nigdy nie były przez podatnika nabywane - np. zostały przez niego wytworzone we własnym zakresie.

Niniejszy wniosek dotyczy drugiej z powyższych grup, tj. towarów które zostały przez Spółkę wytworzone.

(iii)

Zdaniem Spółki obecne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, iż skoro opodatkowaniu podlegają jedynie towary nabyte - to a contrario wszystkie towary, które nigdy nabywane nie były opodatkowaniu nie podlegają.

Potwierdza to w szczególności analiza kierunku zmian (wykładnia historyczna) tego konkretnego postanowienia z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro do 1 kwietnia 2011 r. warunek odliczalności VAT odnoszony był do "tych czynności" (a więc do "wszystkich" czynności), a nowelizacją ustawodawca zawęził go wyłącznie do "towarów nabytych" - to tym samym towary inne niż nabyte nie mogą podlegać opodatkowaniu.

Nie sposób przy tym utożsamiać surowców nabywanych przez Spółkę do produkcji (składniki, produkty i półprodukty mleczarskie - np. mleko, serwatka, mleko w proszku, ser, różnego rodzaju dodatki) z towarami będącymi finalnie wytworzonymi produktami Spółki (serkami, jogurtami, deserami itp.). W szczególności wytwarzane produkty nie stanowią sumy składników zużytych do produkcji.

Skoro zatem "towary nabyte są kategorią odrębną od "towarów nienabywanych" - to wykładnia literalna omawianego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie rozgranicza, iż nieodpłatne wydanie jedynie tych pierwszych powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się, iż: "Wykładnia językowa jest nie tylko punkiem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. <...>. W przypadku jednak, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową (wyrok NSA z czerwca 1994 r., SA/P 563/94, wyrok z 15 maja 1997 r. SA/P 936/96; wyrok NSA z 29.6 1998 r., I SA/Wr 1676/96 oraz wyroki Sądu Najwyższego - z 18 listopada 1993 r. III ARN 68/93 i z 20 kwietnia 1995 r., III AZP 8/95)." - tak: R. Mastalski, "Prawo podatkowe". Wydanie 2, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 100 oraz 105.

Podobne stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny: "Unormowania, z których wynikają obowiązki określonych podmiotów, muszą być wykładane w sposób ścisły. Niedopuszczalne w takiej sytuacji byłoby odstąpienie od jednoznacznego brzmienia tekstu prawnego wyznaczającego granice obowiązku i rozszerzanie go w zakresie, który nie wynika wprost z treści przepisu, poprzez doszukiwanie się ogólnego celu regulacji." - wyrok z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1273/08.

Odmienna konkluzja stanowiłaby zatem zaprzeczenie nie tylko jednoznacznego brzmienia przepisów - ale również negowałaby normatywny charakter wspomnianej nowelizacji - sugerując, iż pomimo wyraźnej zmiany przepisu ma on w dalszym ciągu to samo znaczenie.

(iv)

Konkluzji tych nie mogą zmieniać inne regulacje ustawy o VAT, w szczególności odnoszące się do elementów konstrukcyjnych innych niż przedmiot opodatkowania (np. do podmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, czy też stawki podatku).

Jeżeli bowiem ustawodawca nie przewidział któregokolwiek z elementów konstrukcyjnych danego podatku (np. nie ustalił momentu powstania obowiązku podatkowego, nie wskazał jak należy wyliczać podstawę opodatkowania, czy też nie unormował stawki podatku) oznacza to brak opodatkowania danego zdarzenia. Tyczy się to w szczególności przedmiotu opodatkowania.

Brak opodatkowania wynikający z faktu, iż dane zdarzenie nie jest objęte przedmiotem opodatkowania nie może być w żadnym razie rekompensowany ani konwalidowany przepisami dotyczącymi innych elementów konstrukcyjnych - co wynika wprost z art. 217 Konstytucji - Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por.: "Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem." - wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1567/08).

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej racje potwierdzają, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. przekazanie nieodpłatne towarów nabytych przez Spółkę (a wytworzonych przez inny podmiot) podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT; podczas gdy przekazanie nieodpłatne towarów wytworzonych przez Spółkę opodatkowaniu VAT nie podlega.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 7 ust. 2 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Jednocześnie, z treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z powyższego wynika zatem, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest również to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja przetworów mlecznych pod własną marką - wyprodukowanych we własnym zakresie (tj. serki, jogurty, desery mleczne itd.) oraz nabywanych przez Spółkę od innych producentów w celu ich dalszej odsprzedaży (tj. sery, śmietana itp.) na terenie Polski i za granicą. W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję oferowanych produktów, zwiększanie wolumenu sprzedaży towarów oraz budowanie prestiżu marki na rynku oraz wśród konsumentów. Działalność marketingowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szereg działań polegających m.in. na nieodpłatnym wydaniu różnego rodzaju towarów. Działania te mają w szczególności na celu zapoznanie klientów z szeroką gamą produktów Spółki, a także zachęcenie ich do kupna produktów. Działania marketingowe, w ramach których Spółka dokonuje nieodpłatnych wydań skierowane są zarówno do kontrahentów Spółki, tj. sklepów, sieci handlowych itd., jak również do finalnych (obecnych lub potencjalnych) odbiorców produktów Spółki. Wśród wydawanych nieodpłatnie towarów znajdują się zarówno takie, które Spółka nabyła (a wytworzył je inny podmiot) jak i takie, które zostały wytworzone przez Spółkę (wspomniane serki, jogurty, desery itp.). Dokonywane wydania mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (najczęściej jest to promocja konkretnych wyrobów).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. przekazanie nieodpłatnie towarów nabytych przez Spółkę (a wytworzonych przez inny podmiot) podlega podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. przekazanie nieodpłatne towarów nabytych przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów nabytych przez spółkę. W odniesieniu do nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez Spółkę zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.