IPPP1/443-1252/09-2/AW - Opodatkowanie transakcji nabycia wraz z dostawą samolotów oraz stawka podatku VAT dla usługi najmu, dzierżawy lub leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wraz z dostawą samolotów oraz stawki podatku VAT dla usługi najmu, dzierżawy lub leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wraz z dostawą samolotów oraz stawki podatku VAT dla usługi najmu, dzierżawy lub leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

E Spółka Akcyjna (dalej: "E", "Spółka") jest przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie przewozów krajowych i zagranicznych, działającym na zasadzie operatora w strukturze Grupy L. Spółka obsługuje głównie zagraniczne oraz polskie porty regionalne, zapewniając komunikację pomiędzy 20 portami zagranicznymi i krajowymi.

E posiada świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego (tj. przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego).

E oferuje również wynajem oraz dzierżawę samolotów, jak również oddaje samoloty do używania w celu realizacji lotów czarterowych. Spółka prowadzi także działalność w zakresie szkolenia członków personelu lotniczego i pokładowego.

Celem powiększenia floty powietrznej należącej do Spółki, rozważany jest obecnie zakup przez E dwóch samolotów Embraer ERJ 170-200 (dalej: "Samoloty"). Zgodnie ze specyfikacją producenta, masa własna każdego z Samolotów, to ponad 21 ton.

Samoloty zostaną zakupione przez Spółkę od firmy A z siedzibą w Irlandii. A nie jest zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT.

W chwili obecnej Samoloty są przedmiotem umów leasingu finansowego zawartych pomiędzy A oraz L S.A. (dalej: "L"). L, jako leasingobiorca Samolotów, użytkuje je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Właścicielem Samolotów jest A i spółka ta pozostanie również ich właścicielem po rozwiązaniu umowy leasingu finansowego z L. Po rozwiązaniu umów leasingu Samoloty pozostaną na terytorium Polski. Bezpośrednio po zakończeniu umów leasingu, Samoloty te zostaną nabyte przez Spółkę od A na podstawie umowy sprzedaży.

Po zakupie Samolotów, będą one na pewien czas (kilka miesięcy) oddane przez Spółkę do używania na rzecz L na podstawie umowy najmu, umowy dzierżawy lub też leasingu operacyjnego. Przez czas trwania najmu (dzierżawy lub leasingu operacyjnego) Samoloty służyć zatem będą w dalszym ciągu prowadzeniu działalności przewozowej przez L. Docelowo, Samoloty będą oddane przez E do używania na rzecz Skarbu

Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej. Formalną podstawą oddania do używania Samolotów będzie umowa najmu, dzierżawy lub też umowa leasingu operacyjnego zawarta pomiędzy E a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Obrony Narodowej. W praktyce, wykorzystywaniem Samolotów zajmować się będzie specjalistyczna jednostka wojskowa - 36. Specjalny Pułk Lotnictwa Transportowego.

Zgodnie z założeniami, umowa dzierżawy (ewentualnie najmu lub leasingu operacyjnego) Samolotów na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej będzie zawarta na okres kilku lat. Dzierżawa ta (lub też najem, leasing operacyjny) rozpocznie się bezpośrednio po zakończeniu umowy najmu (dzierżawy lub leasingu operacyjnego) pomiędzy E i L. Samoloty oddane do używania na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej będą wykorzystywane do wykonywania przewozów zarówno międzynarodowych, jak i krajowych. Przewozy te będą zasadniczo związane z oficjalnymi wizytami przedstawicieli polskiej władzy wykonawczej oraz ustawodawczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, dostawa Samolotów przez A na rzecz E będzie podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, a podatnikiem z tego tytułu będzie E.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "Ustawa VAT"), opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z uwagi na fakt iż w momencie zakupu Samolotów przez E od A Samoloty te będą się znajdowały na terytorium Polski, transakcja ta będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski podlegającą polskiemu podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5) Ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju (z zastrzeżeniem art. 135-138 dotyczących tzw. transakcji trójstronnych, które w omawianym przypadku nie będą miały miejsca).

Jak stanowi art. 17 ust. 5 pkt 1) Ustawy VAT, powyższy przepis ma zastosowanie przede wszystkim w sytuacji, gdy nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 tej ustawy. Ponadto, zastosowanie tego przepisu jest wyłączone w przypadku, gdy podatek VAT należny został rozliczony przez podmiot dokonujący dostawy towarów.

Biorąc zatem pod uwagę, iż dostawa Samolotów na rzecz E będzie miała miejsce na terytorium kraju oraz to, że A nie jest zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, jak również nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, podatnikiem z tytułu dostawy Samolotów przez A będzie E. Spółka będzie miała zatem obowiązek wykazać tę transakcję dla celów podatku VAT, jako podatnik z tytułu jej dokonania.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, dostawa Samolotów przez A na rzecz E będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 0%.

Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 1 pkt 6) Ustawy VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw środków transportu lotniczego używanych w lotnictwie cywilnym do wykonywania głównie transportu międzynarodowego o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamiennych do nich i wyposażenia dla użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego.

W opinii Spółki, dostawa Samolotów przez A na rzecz E spełnia wyżej wskazane warunki dla zastosowania do niej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Masa własna Samolotów przekracza znacząco 12 ton (wynosi ponad 21 ton), a ich dostawa nastąpi dla Spółki, która jest podmiotem posiadającym świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego (tj. przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego). Co więcej, generalnie, Samoloty będą wykorzystywane zarówno w transporcie międzynarodowym, jak i w transporcie krajowym, aczkolwiek można zakładać, iż transport międzynarodowy będzie w tym przypadku znacząco większy.

Z perspektywy wyżej wskazanego warunku dotyczącego sposobu wykorzystywania środków transportu lotniczego należy również wskazać, iż sposób jego sformułowania w art. 83 ust. 1 pkt 6) Ustawy VAT nie jest do końca zgodny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej. "Dyrektywa VAT"). Jak bowiem wynika z art. 148 lit. e) i f) Dyrektywy VAT, warunkiem preferencyjnego traktowania dostawy lub też wynajmu statków powietrznym jest nie tyle używanie konkretnych samolotów głównie w transporcie międzynarodowym, lecz status nabywcy takich samolotów, który powinien zajmować się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych. Dyrektywa VAT kładzie zatem większy nacisk nie na sposób wykorzystania konkretnego samolotu, lecz na status jego nabywcy, który powinien być przewoźnikiem wykonującym przede wszystkim transport międzynarodowy.

Niezależnie jednak od powyższego, w przypadku dostawy Samolotów przez A na rzecz E, opisane wyżej warunki dla opodatkowania tej dostawy stawką VAT 0% zostaną zdaniem Spółki, spełnione. Dlatego też, według takiej właśnie stawki E powinien wykazać przedmiotową transakcję.

Należy przy tym stwierdzić, iż sam takt oddania Samolotów przez E w najem, dzierżawę lub leasing operacyjny do L, a następnie w dzierżawę, najem lub też leasing operacyjny na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nie będzie, zdaniem Spółki, wpływał na możliwość zastosowania stawki VAT 0% do opodatkowania dostawy Samolotów przez A do E.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, usługa wynajmu, wydzierżawienia lub też oddania w leasing operacyjny Samolotów świadczona przez E na rzecz L przez określony czas bezpośrednio po nabyciu Samolotów przez Spółkę, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 0%.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 13) Ustawy VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym.

Samoloty oddane w najem lub też wydzierżawione albo oddane w leasing operacyjny przez E do L wykorzystywane będą głównie w transporcie międzynarodowym (choć nie jest również wykluczone ich wykorzystywanie w określonym zakresie w transporcie krajowym). Dlatego też, w opinii Spółki, usługa świadczona w przedmiotowym zakresie przez E na rzecz L będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 0%.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, również usługa wydzierżawienia lub też wynajmu albo oddania w leasing operacyjny Samolotów świadczona przez E na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej opodatkowana będzie podatkiem VAT według stawki 0%.

Wskazany wyżej art. 83 ust. 1 pkt 13) Ustawy VAT, wśród usług opodatkowanych 0% stawką VAT wymienia zarówno najem, dzierżawę, jak i leasing operacyjny środków transportu lotniczego. Warunkiem zastosowania tej stawki jest wykorzystywanie środka transportu lotniczego głównie w transporcie międzynarodowym.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wydzierżawienie, wynajęcie lub oddanie w leasing operacyjny Samolotów przez E do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej będzie miało na celu wykonywanie przy użyciu tychże Samolotów przewozów przedstawicieli polskiej władzy wykonawczej oraz ustawodawczej związanych głównie z oficjalnymi wizytami przedstawicieli Państwa Polskiego. Obsługa Samolotów i wykonywanie przewozów powierzone będzie 36. Specjalnemu Pułkowi Lotnictwa Transportowego. Z uwagi na wyżej wskazany przewidywany sposób wykorzystywania Samolotów wydzierżawionych (wynajętych lub oddanych w leasing operacyjny) do MON, można, zdaniem Spółki, zakładać, iż Samoloty będą wykorzystywane przede wszystkim w transporcie międzynarodowym.

Mając na uwadze powyższe, w opinii E, usługa dzierżawy, najmu lub leasingu operacyjnego Samolotów świadczona przez E na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. - zwana dalej ustawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Stosownie do powołanego wyżej przepisu czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Określenie miejsca świadczenia danej czynności ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia miejsca opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia usług bądź dostawy towarów prowadzi do określenia miejsca opodatkowania rzeczonej czynności.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy - art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów - art. 17 ust. 2 ustawy.

Przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6) - art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw środków transportu lotniczego używanych w lotnictwie cywilnym do wykonywania głównie transportu międzynarodowego o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego - art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza w celu powiększenia floty powietrznej nabyć samoloty, których masa własna wynosi ponad 21 ton. Spółka jako przedsiębiorca świadczący usługi w zakresie przewozów krajowych i zagranicznych posiada świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego - Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Samoloty Spółka zakupi od firmy A, z siedzibą w Irlandii, która nie jest zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. Ponadto w momencie dostawy do Wnioskodawcy samoloty będą się znajdować na terytorium RP. Samoloty Spółka będzie wykorzystywać zarówno w transporcie międzynarodowym jak i krajowym, jednak jak zakłada Spółka transport międzynarodowy będzie w tym przypadku znacząco większy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy uznać, iż w rozpatrywanym przypadku dojdzie do dostawy o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zatem miejscem dostawy będzie terytorium RP i w związku z powyższym cała transakcja winna być opodatkowana w Polsce. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tej transakcji, według stawki podatku VAT w wysokości 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Po nabyciu samolotów Wnioskodawca planuje, oddać je w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu Spółce L, a następnie po zakończeniu umowy pomiędzy E i L oddać w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu Ministerstwu Obrony Narodowej. Powyższe samoloty będą wykorzystywane głównie do wykonywania przewozów międzynarodowych oraz sporadycznie do wykonywania przewozów krajowych.

Stawkę podatku w wysokości 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy, stosuje się do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie - art. 83 ust. 2 ustawy.

Dla zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego. W celu ustalenia czy w danym przypadku mamy do czynienia głównie z transportem międzynarodowym, niezbędne będzie badanie m.in. następujących czynników:

Z przeprowadzonej analizy ww. czynników, które stanowią jedynie przykładowy charakter, dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0% istotne znaczenie będzie miała mniejsza rola działalności w zakresie obsługi lotów krajowych aniżeli międzynarodowych. Możliwość analizy powyższych czynników winna wynikać z zawartej umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu. Jeżeli Wnioskodawca pragnie skorzystać z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy, winien uzależnić możliwość dokonywania analizy od formy i charakteru zawartej umowy.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że usługa najmu, dzierżawy bądź leasingu samolotów świadczona na rzecz spółki LOT jak również późniejsza na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej będzie korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy, sytuacji gdy przedmiotowe samolotu będą wykorzystywane głównie w transporcie międzynarodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.