IPPP1/443-1248/13-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* momentu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym dla tych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, bądź w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

* sposobu rozliczenia faktury dokumentującej nabyte towary i usługi, w przypadku gdy podatnik otrzymał ją już po upływnie dwóch okresów rozliczeniowych od momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,

* sposobu rozliczenia faktury dokumentującej nabyte towary i usługi, w przypadku gdy podatnik posiadał fakturę, lecz nie rozliczył jej w odpowiednich okresach rozliczeniowych (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wg regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową opodatkowaną VAT. W związku z dokonywaniem zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną odlicza podatek naliczony przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej u.p.t.u, w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli Podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Od 1 stycznia 2014 r. nastąpi zmiana stanu prawnego. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość w jakim terminie od 1 stycznia 2014 r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy po 1 stycznia 2014 r. w związku z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. 177 poz. 1051 z późn. zm.) wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, za okres w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli tego nie dokonał będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Tym samym, po 1 stycznia 2014 r. kolejne dwa okresy rozliczeniowe w których można obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie będą już liczone od okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę.

2. Za jaki okres należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli wnioskodawca otrzymał fakturę po upływie dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

3. Za jaki okres należy dokonać obniżenia kwoty podatku należnego u kwotę podatku naliczonego, jeżeli wnioskodawca, co prawda otrzymał fakturę, ale nie dokonał obniżenia, a już upłynęły dwa okresy rozliczeniowe następujące po okresie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Literalne brzmienie przepisu art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u. wskazuje, że od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tzn. okresów następujących po okresie w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym, po 1 stycznia 2014 r. kolejne dwa okresy rozliczeniowe, w których można obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie będą już liczone od okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji po 1 stycznia 2014 r., jeżeli wnioskodawca otrzymał fakturę po upływie dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. za okres w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ad. 3

Analogicznie jak w przypadku pytania nr 2, jeżeli wnioskodawca, co prawda otrzymał fakturę, ale nie dokonał obniżenia, a już upłynęły dwa okresy rozliczeniowe następujące po okresie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. za okres w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* momentu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym dla tych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, bądź w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

* sposobu rozliczenia faktury dokumentującej nabyte towary i usługi, w przypadku gdy podatnik otrzymał ją już po upływnie dwóch okresów rozliczeniowych od momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,

* sposobu rozliczenia faktury dokumentującej nabyte towary i usługi, w przypadku gdy podatnik posiadał fakturę, lecz nie rozliczył jej w odpowiednich okresach rozliczeniowych (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a i b) powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. (art. 86 ust. 10c ustawy).

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z dokonywaniem zakupów towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną odlicza podatek naliczony przy ich nabyciu. Wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii określenia terminu, w jakim - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - mógłby dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach VAT.

Przytoczony powyżej art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wyraża generalną zasadę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku uiszczenia przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a i pkt 4 lit. c, prawo do odliczenia podatku powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanych terminach, będzie miał do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Stąd też, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., co do zasady podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie dwóch przesłanek, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy tj.:

* powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług, oraz

* otrzymanie przez podatnika faktury lub dokumentu celnego.

Podatnik będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do nabytych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, a podatnik będzie dysponował fakturą, dokumentująca tę sprzedaż.

Stąd też, w odpowiedzi na pytanie nr 1 postawione we wniosku, ustosunkowując się do stanowiska zajętego przez Spółkę w tym zakresie, należy uznać je za nieprawidłowe. Powodem takiej oceny organu podatkowego jest stwierdzenie Wnioskodawcy, zgodnie z którym moment rozliczenia podatku naliczonego uzależniony jest wyłącznie od momentu powstania obowiązku podatkowego dla nabywanych towarów i usług. Spółka, w odniesieniu do pytania nr 1, pominęła zapis art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, który obok obowiązku podatkowego, jako drugą przesłankę określającą moment rozliczenia nabytych towarów i usług wskazuje moment otrzymania faktury.

Zatem, Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, za okres w którym powstał obowiązek podatkowy oraz otrzymał fakturę. Z kolei, kolejne dwa okresy rozliczeniowe w których można obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o których mowa w art. 86 ust. 11, należy liczyć począwszy od okresu, w którym Spółka spełni łącznie obie ww. przesłanki.

W odniesieniu do pytania nr 2 postawionego we wniosku, dotyczącego sposobu rozliczenia faktur dokumentujących nabyte towary i usługi, w przypadku gdy podatnik otrzymał je już po upływnie dwóch okresów rozliczeniowych od momentu powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Spółki, nie znajdzie zastosowania, podnoszony przez nią art. 86 ust. 13 ustawy.

Jak już wykazano powyżej, moment skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowany przez dwie przesłanki, i dopiero zaistnienie obydwu z nich pozwala podatnikowi obniżyć podatek należny o podatek naliczony. W opisanych okolicznościach mamy do czynienia z sytuacją, w której spełniona została jedynie jedna z przesłanek tj. w stosunku do nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, natomiast druga zostaje spełniona z chwilą otrzymania przez Spółkę faktury dokumentującej daną sprzedaż, pomimo upływu dwóch okresów rozliczeniowych od momentu powstania obowiązku.

Zdaniem organu podatkowego, w omawianym przypadku, okresem rozliczeniowym w którym powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie okres, w którym Spółka otrzymała fakturę. Dopiero bowiem w tym momencie, zostały spełnione obie ww. przesłanki, wynikające z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy.

Artykuł 86 ust. 13 ustawy, znalazłby zastosowanie w momencie, gdyby dla nabytych towarów i usług, powstało już prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego tj. wystąpiłby obowiązek podatkowy i jednocześnie podatnik dysponowałby fakturą, a nie dokonałby w ustawowym okresie takiego odliczenia. W sytuacji będącej przedmiotem zapytania nr 2 taka okoliczność nie ma miejsca, stąd też nie ma też podstaw do dokonania korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Stąd też stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wymieniona wyżej norma prawna znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, będącej przedmiotem zapytania nr 3. Dotyczy ono przypadku, gdy Spółka otrzymała fakturę oraz w stosunku do nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, lecz Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, a upłynął już okres, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy.

Przypomnieć należy, że art. 86 ust. 13 przewiduje możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy zastrzeżeniu, że korekty tej można dokonać nie później niż w czasie 5 lat od początku roku, w którym to prawo powstało.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca uprawniony jest do korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Okresem tym będzie okres w którym, zostaną spełnione łącznie obydwie przesłanki, wynikające z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy

Stąd też stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.