IPPP1/443-1247/12-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania nieodpłatnego wydania nagród oraz opodatkowania wydania nagród za dopłatą w programie lojalnościowym - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania nagród w programie lojalnościowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka X (dalej: X lub Spółka) jest podmiotem z siedzibą w Niemczech, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, którego podstawowa działalność obejmuje kompleksową obsługę logistyczną z wykorzystaniem doświadczeń w zakresie magazynowania i dystrybucji towarów oraz świadczenia usług z tym związanych na rzecz przedsiębiorców oraz odbiorców końcowych (w tym w zakresie obsługi programów lojalnościowych dla klientów zewnętrznych).

Spółka X zawarła umowę ze spółką prawa polskiego (dalej: Zleceniobiorca) w zakresie świadczenia kompleksowych usług obsługi programu lojalnościowego, na podstawie której spółka X powinna pełnić funkcję operatora sklepu z nagrodami Payback. Strony ustaliły, że celem umowy jest zapewnienie kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, obejmującej wykonanie szeregu czynności opisanych w umowie.

Program lojalnościowy polega na tym, iż w związku z zakupami dokonywanymi przez uczestników programu lojalnościowego w lokalach Partnerów tego programu, emitowane są punkty programu lojalnościowego, które zapisywane są na indywidualnych kontach uczestników tego programu. Liczba punktów uzależniona jest od wartości dokonanych zakupów. W zamian za odpowiednią ilość punktów, uczestnicy programu uprawnieni są do odebrania wybranych nagród, związanych z danym programem lojalnościowym. Zgodnie z przyjętym regulaminem X dopuszcza możliwość odbioru nagród za częściową odpłatnością (dopłatą), tzn. uczestnik ma możliwość wymiany zgromadzonych punktów na wybraną przez siebie nagrodę przy jednoczesnej dopłacie określonej kwoty pieniężnej. Ogół powziętych działań zmierza do zwiększenia sprzedaży produktów Partnerów, uczestniczących w programie lojalnościowym.

W ramach świadczenia kompleksowej usługi, Spółka X jako tzw. operator sklepu z nagrodami Payback zobowiązana jest do wykonywania następujących czynności:

* magazynowania, pakowania i wysyłki nagród do uczestników programu lojalnościowego Payback, wydruku dokumentów potwierdzających dostawę wraz z wymaganymi załączonymi dokumentami do nagród,

* organizacji procesu płatności przy pomocy kart kredytowych bądź transferu na rachunek bankowy przy odbiorze za zamówione nagrody,

* organizacji dostaw od dostawców nagród,

* obsługi zwrotów towarów wraz ze zwrotem kosztów.

Ponadto X zobowiązany jest do współpracy z dostawcami w następujących obszarach:

* nabywanie zamówionych przez uczestników programu lojalnościowego nagród od dostawców (oraz dokonywanie zwrotów towarów na rzecz dostawców, jeżeli zaistnieje taka potrzeba),

* uiszczanie płatności za dostarczony towar na rzecz dostawców (po odjęciu kwot wynikających ze zwrotów towarów, jeżeli zaistnieje taka potrzeba),

* przekazywanie zamówień do dostawców,

* przekazywanie zwróconych nagród do właściwych dostawców,

* zapewnienie odpowiednich faktur dotyczących nagród.

X zobowiązany jest do zapewnienia bezpiecznego sytemu wysokiej jakości oraz odpowiednio przeszkolonego personelu w celu zagwarantowania najwyższej jakości usług w zakresie magazynowania i dostawy nagród (jakość tych usług może zostać zweryfikowana przez Usługobiorcę).

X jest zobowiązany do zapewnienia kompleksowej obsługi zamówień nagród dostępnych w ramach programu lojalnościowego i powinna być w stanie zrealizować każde zamówienie, włącznie z wysyłką oferowaną w ramach programu lojalnościowego, w ciągu 48 godzin (w przypadku ilości zamówień nieprzekraczających 1.000 dziennie) oraz 72 godzin (dla zamówień przekraczających 1.000 dziennie).

Zamówienia powinny być automatycznie przetwarzane do dostawców w systemie informatycznym. X powinien informować dostawców o nowych zamówieniach. Dane dostarczane do dostawców powinny spełniać określone wymogi co do ich treści i prezentacji.

X jest dodatkowo odpowiedzialna za uszkodzenia/straty i opóźnienia w dostawie towarów magazynowanych i dostarczanych przez X. W umowie zostały uregulowane kary umowne z tego tytułu.

X jest zobowiązana dodatkowo do dostarczenia na rzecz Usługobiorcy uzgodnionych raportów (raz dziennie lub raz w tygodniu, w zależności od zakresu danych).

W celu realizacji usługi obsługi programu lojalnościowego X m.in. nabywa odpłatnie od podmiotów zewnętrznych towary stanowiące później nagrody w programie lojalnościowym (zakupy udokumentowane są przez dostawców fakturami VAT). Następnie, zakupione przez X towary (nagrody) przekazywane są nieodpłatnie lub za dopłatą (w zależności od liczby zgromadzonych punktów przez uczestników programu lojalnościowego) wskazanym uczestnikom programu lojalnościowego, którzy zdecydowali się wymienić zgromadzone punkty na nagrody.

Umowa ustala wynagrodzenie za usługi X kalkulowane w oparciu o ilość zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym zamówień oraz zwrotów dokonanych przez uczestników programu lojalnościowego, ilości Partnerów obsługiwanych poprzez stronę internetową oraz powiększone o stałą opłatę związaną z obsługą lokalnych Partnerów. Dodatkowo wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi zawiera równowartość punktów programu lojalnościowego, umorzonych uczestnikom programu lojalnościowego w zamian za przekazane nagrody (uwzględniających dokonane zwroty towarów, jeżeli miały miejsce). Dla celów kalkulacji wynagrodzenia wartość nominalna umorzonych punktów zostanie pomniejszona o podatek VAT, zapłacony przez X przy nabyciu towarów (nagród) od dostawców.

X jest zobowiązana do dostarczenia zbiorczej faktury za wykonane usługi obejmującej całość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz Usługobiorcy wraz z załącznikiem obejmującym szczegółową kalkulację obliczenia wysokości wynagrodzenia zgodnie z umową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne wydanie towarów (nagród), realizowane w ramach kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu VAT, gdyż stanowi element kompleksowej usługi świadczonej na rzecz klienta.

Usługa świadczona przez X na rzecz Partnerów w ramach kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego składa się z szeregu czynności. Zgodnie z ogólną zasadą ustawy o VAT każda czynność opodatkowana jest podatkiem VAT odrębnie. Niemniej jednak w przypadku, gdy dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku różnych czynności, które łącznie stanowią jedną całość), gdy z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy nieuzasadnionym jest jej sztuczny podział, wówczas dla celów opodatkowania VAT nie wydziela się poszczególnych czynności.

Takie podejście prezentowane jest przez ETS (m.in. w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN)) oraz krajowe organy podatkowe (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-113/09-2/GZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-143/08/JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2011 r., IPPP1-443-851/11-2/IGo) oraz sądy administracyjne (przykładowo, wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09).

ETS konsekwentnie podkreśla, że z perspektywy VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności wchodzących w skład jednej złożonej usługi, a opodatkowaniu VAT powinna podlegać usługa kompleksowa (złożona). Konsekwentnie należy uznać, iż usługa obsługi programu lojalnościowego świadczona przez X na podstawie umowy będącej przedmiotem niniejszego stanu faktycznego wraz z wchodzącymi w jej skład czynnościami powinna być postrzegana dla celów VAT jako całość.

Oznacza to także, że nieodpłatne wydanie przez X uprzednio zakupionego towaru (nagrody) dla uczestników programów lojalnościowych powinno być uznane za element usługi kompleksowej. Podejście takie, przykładowo, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ) stwierdzając, że "Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez Wnioskodawcę nagród stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej we wniosku sytuacji wydanie tych nagród jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem m.in. obsługę danego konkursu oraz nieodpłatne przekazanie nagród, których wartość wkalkulowana jest w cenę usługi reklamowej. Tym samym wartość przekazanych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i wydanie tych nagród nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Podobne stanowisko zajął Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 2 maja 2007 r. (sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA).

W ocenie Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż Spółka w istocie nie dokonuje żadnych nieodpłatnych przekazań w rozumieniu przepisów o VAT. Spółka uwzględnia wartość przekazanych przez siebie nagród w kalkulowanym wynagrodzeniu, jakie otrzymuje z tytułu świadczenia usług kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, zatem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi ona element podstawy opodatkowania VAT tej usługi. W opisanym stanie faktycznym nie należy zatem mówić o wyodrębnionej i samodzielnej transakcji nieodpłatnego przekazania towarów, która mogłaby podlegać odrębnemu (od usługi głównej polegającej na obsłudze programu lojalnościowego) opodatkowaniu VAT.

Podsumowując należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym, świadczeniem realizowanym przez X, które podlega opodatkowaniu VAT jest usługa kompleksowej obsługi programu lojalnościowego świadczona na rzecz Partnerów, od której Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Wszystkie zaś czynności wykonywane w ramach tej usługi, łącznie z przekazaniem nagród na rzecz uczestników programu lojalnościowego, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2

W sytuacji, gdy X przekazywać będzie uczestnikowi programu lojalnościowego towary (nagrody) za dopłatą (ustaloną jako różnica pomiędzy ceną zakupu nagrody oraz równowartością punktów zgromadzonych przez uczestników w ramach programu lojalnościowego), wydanie takowe stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania takiej czynności będzie ustalona kwota dopłaty przez uczestnika programu lojalnościowego w zamian za wydanie nagrody.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uzasadnione jest faktem, iż pomimo świadczenia kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego, w wynagrodzeniu Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie uwzględniona kwota dopłaty, jaką uiści uczestnik tego programu. Z tego powodu otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty dopłat do nagród od uczestników programu będą stanowić podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o należny podatek VAT.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów (nagród) od podmiotów trzecich.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarówno usługi polegające na obsłudze programów lojalnościowych jak i dostawy towarów w zamian za dopłatę uiszczaną przez uczestnika programu lojalnościowego podlegają opodatkowaniu VAT. Nagrody (towary) nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich są również wykorzystywane tym samym do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tekst jedn.: usług kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, odpłatnej dostawy towarów), ponieważ Spółka X w ramach umowy będącej przedmiotem niniejszego stanu faktycznego jest zobowiązana do dostarczenia nagród, w określonym czasie i o określonej jakości, uczestnikom programów lojalnościowych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki VAT naliczony od zakupu towarów służących jako nagrody w programie lojalnościowym podlega po stronie Spółki odliczeniu w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego wydania nagród oraz opodatkowania wydania nagród za dopłatą w programie lojalnościowym oraz za prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów, rozumie się również - zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (C-102/86) stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA. Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem "odpłatności" świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca - X zawarła umowę ze spółką prawa polskiego w zakresie świadczenia kompleksowych usług obsługi programu lojalnościowego, na podstawie której spółka X powinna pełnić funkcję operatora sklepu z nagrodami Payback. Strony ustaliły, że celem umowy jest zapewnienie kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, obejmującej wykonanie szeregu czynności opisanych w umowie.

Program lojalnościowy polega na tym, iż w związku z zakupami dokonywanymi przez uczestników programu lojalnościowego w lokalach Partnerów tego programu, emitowane są punkty programu lojalnościowego, które zapisywane są na indywidualnych kontach uczestników tego programu. Liczba punktów uzależniona jest od wartości dokonanych zakupów. W zamian za odpowiednią ilość punktów, uczestnicy programu uprawnieni są do odebrania wybranych nagród, związanych z danym programem lojalnościowym. Ogół powziętych działań zmierza do zwiększenia sprzedaży produktów Partnerów, uczestniczących w programie lojalnościowym.

W ramach świadczenia kompleksowej usługi, Spółka X jako tzw. operator sklepu z nagrodami Payback zobowiązana jest do wykonywania następujących czynności: magazynowania, pakowania i wysyłki nagród do uczestników programu lojalnościowego Payback, wydruku dokumentów potwierdzających dostawę wraz z wymaganymi załączonymi dokumentami do nagród, organizacji procesu płatności przy pomocy kart kredytowych bądź transferu na rachunek bankowy przy odbiorze za zamówione nagrody, organizacji dostaw od dostawców nagród, obsługi zwrotów towarów wraz ze zwrotem kosztów.

Ponadto X zobowiązany jest do współpracy z dostawcami w następujących obszarach: nabywanie zamówionych przez uczestników programu lojalnościowego nagród od dostawców (oraz dokonywanie zwrotów towarów na rzecz dostawców, jeżeli zaistnieje taka potrzeba), uiszczanie płatności za dostarczony towar na rzecz dostawców (po odjęciu kwot wynikających ze zwrotów towarów, jeżeli zaistnieje taka potrzeba), przekazywanie zamówień do dostawców, przekazywanie zwróconych nagród do właściwych dostawców, zapewnienie odpowiednich faktur dotyczących nagród.

X zobowiązany jest do zapewnienia bezpiecznego sytemu wysokiej jakości oraz odpowiednio przeszkolonego personelu w celu zagwarantowania najwyższej jakości usług w zakresie magazynowania i dostawy nagród (jakość tych usług może zostać zweryfikowana przez Usługobiorcę).

W celu realizacji usługi obsługi programu lojalnościowego X m.in. nabywa odpłatnie od podmiotów zewnętrznych towary stanowiące później nagrody w programie lojalnościowym (zakupy udokumentowane są przez dostawców fakturami VAT). Następnie, zakupione przez X towary (nagrody) przekazywane są nieodpłatnie lub za dopłatą (w zależności od liczby zgromadzonych punktów przez uczestników programu lojalnościowego) wskazanym uczestnikom programu lojalnościowego, którzy zdecydowali się wymienić zgromadzone punkty na nagrody.

Umowa ustala wynagrodzenie za usługi X kalkulowane w oparciu o ilość zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym zamówień oraz zwrotów dokonanych przez uczestników programu lojalnościowego, ilości Partnerów obsługiwanych poprzez stronę internetową oraz powiększone o stałą opłatę związaną z obsługą lokalnych Partnerów. Dodatkowo wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi zawiera równowartość punktów programu lojalnościowego, umorzonych uczestnikom programu lojalnościowego w zamian za przekazane nagrody (uwzględniających dokonane zwroty towarów, jeżeli miały miejsce). Dla celów kalkulacji wynagrodzenia wartość nominalna umorzonych punktów zostanie pomniejszona o podatek VAT, zapłacony przez X przy nabyciu towarów (nagród) od dostawców. X jest zobowiązana do dostarczenia zbiorczej faktury za wykonane usługi obejmującej całość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz Usługobiorcy wraz z załącznikiem obejmującym szczegółową kalkulację obliczenia wysokości wynagrodzenia zgodnie z umową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy nieodpłatne wydanie przez Spółkę towarów stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu VAT.

Zauważyć należy, że podobna kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group (C-53/09, C-55/09). Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółądzanie tym programem przez spółkę ło w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów.

TSUE rozpatrując sprawę wskazał, iż "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora".

TSUE wskazał, iż spółórej spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego spółów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem.

W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy tut. Organ stoi na stanowisku, iż będąca przedmiotem zapytania czynność nieodpłatnego wydania przez Spółkę towarów w ramach świadczonej usługi obsługi programu lojalnościowego wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa towary we własnym imieniu i na własny rachunek. Wydając towary następnie Uczestnikom przenosi na Uczestników Programu prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Zauważyć należy, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi obsługi programu lojalnościowego obejmuje wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów Uczestnikom Programu zapłaty dokonuje nie ten Uczestnik lecz osoba trzecia - Usługobiorca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę.

W związku z powyższym czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów Uczestnikom Programu w ramach świadczonej usługi obsługi programu lojalnościowego jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto z wniosku wynika, że zgodnie z przyjętym regulaminem X dopuszcza możliwość odbioru nagród za częściową odpłatnością (dopłatą), tzn. uczestnik ma możliwość wymiany zgromadzonych punktów na wybraną przez siebie nagrodę przy jednoczesnej dopłacie określonej kwoty pieniężnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy wydanie przez Spółkę X towarów za dopłatą, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu VAT i jeżeli tak, to czy podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi kwota uiszczona przez uczestnika programu lojalnościowego na rzecz Spółki X (ustalona jako różnica pomiędzy ceną zakupu nagrody oraz równowartością punktów zgromadzonych przez uczestników w ramach programu lojalnościowego).

Jak już wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zaś, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania reguluje art. 29 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca z jednej strony będzie świadczyć usługę obsługi programu lojalnościowego na rzecz swojego kontrahenta, z drugiej zaś dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz uczestnika programu lojalnościowego.

Jak wskazano bowiem wyżej, w myśl orzeczeń TSUE (sprawy C-53/09, C-55/09), płatności dokonywane przez kontrahenta na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem (obsługą programu lojalnościowego), który to podmiot dostarcza uczestnikom programu prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów uczestnikom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. To powoduje, że w stosunku do przekazywanych nagród, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Z kolei mając na uwadze treść przepisu art. 29 ust. 1, z którego wynika, że kwotą należną z tytułu sprzedaży jest całość świadczenia od nabywcy lub osoby trzeciej. Konfrontując to ze stanem sprawy, należy uznać, że wynagrodzenie uzyskane od kontrahenta oraz uczestnika programu stanowi całość świadczenia należnego z tytułu dostawy towarów.

Tym samym, należy wskazać, że w momencie dopłaty do nagrody przez Uczestnika, ciężar należności na towar rozkłada się na tego Uczestnika oraz osobę trzecią, czyli kontrahenta zlecającego usługę obsługi programu lojalnościowego.

Tym samym podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi nie kwota uiszczona przez uczestnika programu lojalnościowego na rzecz Spółki X (ustalona jako różnica pomiędzy ceną zakupu nagrody oraz równowartością punktów zgromadzonych przez uczestników w ramach programu lojalnościowego), tylko kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od kontrahenta oraz uczestnika programu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów (nagród) od podmiotów trzecich w przypadku, gdy towary te są następnie przekazywane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie uczestnikom programu lojalnościowego w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Zlecającego kompleksową usługę obsługi programu lojalnościowego.

W celu realizacji usługi obsługi programu lojalnościowego X m.in. nabywa odpłatnie od podmiotów zewnętrznych towary stanowiące później nagrody w programie lojalnościowym (zakupy udokumentowane są przez dostawców fakturami VAT). Następnie, zakupione przez X towary (nagrody) przekazywane są nieodpłatnie lub za dopłatą (w zależności od liczby zgromadzonych punktów przez uczestników programu lojalnościowego) wskazanym uczestnikom programu lojalnościowego, którzy zdecydowali się wymienić zgromadzone punkty na nagrody. Dla celów kalkulacji wynagrodzenia wartość nominalna umorzonych punktów zostanie pomniejszona o podatek VAT, zapłacony przez X przy nabyciu towarów (nagród) od dostawców.

W związku z powyższym należy uznać, że nabyte przez Wnioskodawcę towary służą do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wydawanych w ramach programu lojalnościowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Stronę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ wskazuje, iż w świetle wniosków płynących z cyt. orzeczenia TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo wskazać należy, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 stycznia 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 35) dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie ulegnie treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. Powyższa zmiana pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.