IPPP1/443-1240/12-5/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 stycznia 2013 r. (doręczone w dniu 23 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 18 stycznia 2013 r. (doręczone w dniu 23 stycznia 2013 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje zbycie nieruchomości opisanej poniżej na rzecz Spółki P. sp. z o.o. Jest to nieruchomość położona w miejscowości P. w gminie B. W skład nieruchomości wchodzą następujące działki ewidencyjne:

* udział 45440 / 246545 w niezabudowanej działce numer 4/45 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako "U - tereny centrum usługowego",

* udział 45440 / 246545w niezabudowanej działce numer 4/46 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako "U - tereny centrum usługowego",

* udział 45440 / 246545 w niezabudowanej działce numer 4/47 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako U - tereny centrum usługowego, zwane w dalszej części niniejszego wniosku jako Nieruchomości 1.

* udział 45440 / 246545 w działce numer 38, na której znajdują się następujące budynki oraz budowle:

* przepompownia przeciwpożarowa,

* ogrodzenie.

Nabycie Nieruchomości 2 przez spółkę zostało dokonane na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 marca 2009 r.

Wymienione budynki oraz budowle znajdujące się na nieruchomości 2 zostały wybudowane przez podmiot, od którego spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości. Spółka nie ponosiła na przedmiotowej nieruchomości nakładów na ulepszenie budynków oraz budowli, które stanowiłyby więcej niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W konsekwencji, nabycie przedmiotowych obiektów przez spółkę w dniu 9 marca 2009 r. stanowiło nabycie w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

* działka ewidencyjna nr 35/2, na której znajdują się następujące budynki oraz budowle:

* budynek magazynowy DC1 oraz DC2,

* pomieszczenie ochrony,

* pomieszczenia biurowe,

* totem wjazdowy,

* ogrodzenie,

* drogi wewnętrzne,

* totem poza ogrodzeniem,

zwana w dalszej części niniejszego wniosku jako Nieruchomości 3.

Nabycie Nieruchomości 3 przez spółkę zostało dokonane na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 marca 2009 r.

Wymienione budynki oraz budowle znajdujące się na Nieruchomości 3 zostały wybudowane przez podmiot, od którego spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości. Spółka nie ponosiła na przedmiotowej nieruchomości nakładów na ulepszenie budynków oraz budowli, które stanowiłyby więcej niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W konsekwencji, nabycie przedmiotowych obiektów przez spółkę w dniu 9 marca 2009 r. stanowiło nabycie w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dodatkowo, na Nieruchomości 3 znajduje się stacja redukcyjna gazu, która nie została wydana w ramach pierwszego zasiedlenia (została wybudowana przez spółkę po nabyciu nieruchomości 3). Tym samym, w ramach planowanej transakcji nastąpi pierwsze zasiedlenie stacji redukcyjnej gazu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) Wnioskodawca wskazał ponadto, iż przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę stacji redukcyjnej oraz że nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. stacji, przekraczających 30% jej wartości początkowej.

Spółka i nabywca są czynnymi podatnikami VAT. Zarówno spółka jak i nabywca działają na rynku nieruchomości. Planowana transakcja zbycia będzie obejmować budynki, które są przedmiotem wynajmu, budowle, działki oraz infrastrukturę przynależącą. W wyniku planowanej transakcji, na nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni w budynkach. Przejście na nabywcę umów najmu nastąpi z mocy prawa, tj. zgodnie z dyspozycją art. 678 kodeksu cywilnego

W ramach planowanej transakcji nabywca nie nabędzie całości aktywów spółki. W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na nabywcę:

W ramach struktury organizacyjnej spółki nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z nieruchomościami, będącymi przedmiotem transakcji. W ramach Spółki działalność gospodarcza związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo.

Po zbyciu nieruchomości nabywca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni w budynkach.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 zwane są w dalszej części niniejszego wniosku Nieruchomościami.

Spółka pragnie poinformować, że nabywca równolegle występuje z wnioskiem o interpretację w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji nabycia nieruchomości na gruncie przepisów ustawy VAT, złożonym do Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym zbycie Nieruchomości 1 (udziału w działkach ewidencyjnych 4/45, 4/46 oraz 4/47) nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT z uwagi na fakt, iż przedmiotowe działki stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę.

* Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że w przypadku skorzystania z opcji opodatkowania Nieruchomości 2 (udziału w działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 38 wraz z położonymi na tej działce budynkami oraz budowlami), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zbycie Nieruchomości 2 będzie w całości podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

* Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że w przypadku skorzystania z opcji opodatkowania Nieruchomości 3 (udziału w działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 35/2 wraz z położonymi na tej działce budynkami magazynowymi oraz budowlami), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zbycie Nieruchomości 3 będzie w całości podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* zbycie Nieruchomości 1 (udziału w działkach ewidencyjnych 4/45, 4/46 oraz 4/47) nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT z uwagi na fakt, iż przedmiotowe działki stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę,

* w przypadku skorzystania z opcji opodatkowania Nieruchomości 2 (udziału w działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 38 wraz z położonymi na tej działce budynkami oraz budowlami), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zbycie Nieruchomości 2 będzie w całości podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT,

* w przypadku skorzystania z opcji opodatkowania Nieruchomości 3 (udziału w działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 35/2 wraz z położonymi na tej działce budynkami magazynowymi oraz budowlami), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zbycie Nieruchomości 3 będzie w całości podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

UZASADNIENIE stanowiska spółki.

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Od tej generalnej zasady ustawodawca określił wyjątek, który przedstawiony jest w art. 6 pkt 1 ustawy VAT i który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco.

Zasady opodatkowania dostawy nieruchomości w sposób szczegółowy regulują natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 10 oraz art. 29 ust. 5 ustawy VAT.

Przedmiotem planowanej transakcji będą budynki oraz budowle stanowiące część majątku spółki, która w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie może być zaklasyfikowana jako nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, zbycie stacji redukcyjnej gazu znajdującej się na Nieruchomości 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT z uwagi na fakt, będzie stanowić dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia (została wybudowana przez spółkę po nabyciu Nieruchomości 3).

W przypadku skorzystania z opcji opodatkowania Nieruchomości 2 (udziału w działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 38 wraz z położonymi na tej działce budynkami oraz budowlami), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zbycie przedmiotu transakcji będzie w całości podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

W przypadku skorzystania z opcji opodatkowania Nieruchomości 3 (udziału w działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 35/2 wraz z położonymi na tej działce budynkami magazynowymi oraz budowlami), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zbycie przedmiotu transakcji będzie w całości podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Jednocześnie, zbycie terenów niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT i będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

2. Brak możliwości uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa.

Dla celów weryfikacji, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu, w pierwszej kolejności należy zweryfikować, czy może być ona uznana za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy VAT. Mając na uwadze, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa", ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu "przedsiębiorstwo" użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.). W sposób jednoznaczny potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach 2009-0I-29, I SA/Ke 465/08, który wskazuje, że:

"Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla ramy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT, przyznanego tym przepisem.

Tak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów VAT-u (ale też innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55 (1) k.c. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (nie publikowane), I FSK 688/07, III SA 1492/01, II FSK 1022/06 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08 - dostępne na stronie internetowej NSA. Pogląd taki zaprezentował też Tomasz Michalik w publikacji "Vat Komentarz" rok 2007, Wydawnictwo Beck, czy też komentarz "Ustawa o VAT" autorstwa Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka, wydawnictwa Lexisnexis.

Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe definiując na potrzeby VAT-u definicję przedsiębiorstwa posługiwały się przepisem kodeksu cywilnego, co istotne zastosowanie tej definicji do zinterpretowania dyspozycji art. 6 VAT-u było oczywiste również dla organu orzekającego w sprawie niniejszej. Udzielając bowiem interpretacji na pozostałe pytania zadane przez skarżącą spółkę w szczególności w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki odpowiedziały, że jeśli zakład spełniał wymogi przedsiębiorstwa o jakich mowa w art. 55 (1) k.c., to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 VAT-u.

Okoliczności te świadczą zdaniem sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 55 (1) k.c. stał się przepisem prawa podatkowego mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 ORDPU"

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia ".przedsiębiorstwa" na gruncie ustawy VAT zasadnym jest, zdaniem spółki, posłużenie się definicją zawartą w art. 55 (1) k.c., zgodnie z którą termin ten należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

Zdaniem, spółki, oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Również w orzecznictwie sądów powszechnych wyrażana jest teza, że o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Również praktyka organów skarbowych potwierdza, że zbycie wybranych składników majątkowych nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, spółka uważa, iż transakcja zbycia prawa własności nieruchomości, o których mowa w stanie faktycznym, nie powinna zostać uznana na zbycie przedsiębiorstwa. Przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

Po pierwsze, spółka nie planuje, ani nabywca nie jest zainteresowany przeniesieniem wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami k.c., stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, w ramach planowanej transakcji strony nie przewidują możliwości transferu podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, a także co do zasady praw z umów, których spółka jest stroną, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania). Ponadto, w ramach transakcji nie następuje zbycie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki. Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na nabywcę - park logistyczny Ruda Śląska oraz udział 115493 / 246545 w działkach 4/45, 4/46, 4/47 oraz 38 w gminie Błonie (przeznaczone pod zabudowę i dalszą działalność).

Z perspektywy spółki przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami.

Dodatkowo, kolejnym elementem, który uniemożliwia klasyfikację tej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa jest fakt, że w jej ramach nie zostanie dokonana cesja większości umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu budynków, np: umów dotyczących zarządzania budynkami, umów dotyczących obsługi administracyjnej, prawnej i podatkowej, etc. Jedynie w wyjątkowych przypadkach może zostać dokonana cesja umowy związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu budynków, lecz takie cesje nie są planowane przez strony transakcji.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione również wierzytelności i zobowiązania wynikające z tytułu umów o udzieleniu finansowania związanego z inwestycją obejmującą budynki będące przedmiotem zbycia. Zobowiązania i wierzytelności wynikające z tych umów stanowią jeden z najbardziej istotnych elementów bilansu spółki i są podstawowym czynnikiem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę.

Dodatkowo w ramach planowanej transakcji, nabywca nie nabędzie prawa do korzystania z wiedzy fachowej w zakresie prowadzenia inwestycji w sektorze nieruchomości, jak również kontynuowania działalności mającej za przedmiot najem powierzchni w budynkach. Ten istotny element składający się na definicję przedsiębiorstwa jest w tym przypadku bez znaczenia dla przedmiotu transakcji, gdyż nabywca jest podmiotem, który nie musi tych aktywów nabywać, gdyż posiada odpowiednie kwalifikacje profesjonalne, doświadczenie oraz odpowiednie wypracowane procedury w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie spółki opisana w stanie faktycznym transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa pozostaną własnością zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, że brak istotnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została w szeregu interpretacjach wydanych przez Organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć interpretację indywidualną z 9 marca 2010 r.

Spółka rozważa zbycie jedynie prawa własności gruntu z wszelkimi naniesieniami budowlanymi, w tym z budynkiem, a także prawami do nazwy budynku.

Z mocy prawa w wyniku planowanego nabycia budynku na przyszłego nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej w budynku (zob. art. 678 § 1 k.c.; w związku z przejściem umów najmu na nabywcę, nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki z tytułu umów najmu, między innymi będzie on zobowiązany do zwrotu depozytów otrzymanych przez spółkę od najemców) oraz nabędzie uprawnienia z tytułu gwarancji na podstawie umów budowlanych z wykonawcami i podwykonawcami budynku. Zasadniczo, Spółka nie zamierza w związku z planowaną sprzedażą budynku dokonywać na nabywcę cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną jest spółka. Jednakże, mogą wystąpić sytuacje, w których konieczne będzie dokonanie cesji takich umów ze spółki na nabywcę (np. jeśli poszczególni wykonawcy robót budowlanych w budynku nie wywiążą się z uzgodnionych terminów wykonania robót i nie ukończą wszystkich robót przed dokonaniem planowanej sprzedaży budynku). Należy podkreślić, iż jeśli sytuacje takie wystąpią, będą miały wyjątkowy charakter i będą wynikać z niewywiązania się z przyjętych zobowiązań przez kontrahentów spółki. (...).

W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją na nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe spółki:

* firma spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;

* wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z budynkiem;

* umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do spółki;

* umowy o zarządzanie budynkiem - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie budynkami lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi, który obecnie zarządza budynkiem, bądź innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii nabywcy;

* umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia budynku w media będzie znajdować się w gestii nabywcy;

* umowy związane z obsługą administracyjną spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

* księgi handlowe;

* zobowiązania, w szczególności przejęte od wspólnika zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki inwestycyjnej;

* umowy związane z budową i wykończeniem budynków - umowy te winny być wykonane do chwili sprzedaży budynków.

W związku z powyższym stanem faktycznym, który jest analogiczny jak w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odpowiedzi na pytanie spółki:

Czy sprzedaż na rzecz nabywcy gruntu wraz z budynkiem stanowi sprzedaż składników majątkowych, a nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" stwierdził, że:

."w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy."

Analogiczne stanowisko przedstawione jest przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 147/DC/436/3/06/HB), który stwierdził, iż:

Ze względu na objęcie (...) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-3/MPe), w której organ zajął stanowisko, iż:

"skoro wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT".

Takie same konkluzje przedstawione zostały w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) gdzie, wskazano, że:

"jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55 (l) kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego, a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

Dodatkowo, należy zauważyć, że zbywane aktywa (nieruchomości) stanową tylko niektóre ze składników majątku należącego do przedsiębiorstwa zbywcy. Pomimo, że są to składniki majątku wykorzystywane przez zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie można uznać, że składniki te umożliwiają samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. Działalność zbywcy opiera się na zaangażowanych środkach finansowych, które są niezbędne do finansowania inwestycji w sektorze nieruchomości oraz na wiedzy i doświadczeniu w tym zakresie. W istocie, to te aktywa pozwalają na prowadzenie działalności i uzyskiwanie z niej korzyści materialnych. W związku z tym nie można uznać, że samo zbycie nieruchomości, która jest tylko jednym z elementów prowadzonej działalności, może być uznane za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Jednocześnie z tych samych względów nieruchomości, które są przedmiotem transakcji nie będą stanowić przedsiębiorstwa dla spółki. Z punktu widzenia spółki nieruchomość będzie tylko jednym z elementów, aktywów prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że jest to jedno z głównym aktywów przedsiębiorstwa, bez zaangażowania innych aktywów, np. finansowania, wiedzy oraz doświadczenia w branży nieruchomości, nie będzie możliwe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa.

Dodatkowo należy zauważyć, że pomimo znacznej wartości nabywanych składników majątku, zdaniem spółki, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, iż transfer poszczególnych elementów przedsiębiorstwa mógłby stanowić podstawę do tego, aby uznać, iż faktycznie nastąpiło nabycie całego przedsiębiorstwa ze względu na znaczną wartość tych elementów w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takie stanowisko zajmuje również NSA w wyroku z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94. Potwierdza to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 stycznia 1997 r., sygn. III CKN 28/96. W opisanym zaś stanie faktycznym prawo własności gruntów wraz z budynkami, takiej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie stanowi.

Reasumując, przedmiot analizowanej transakcji nie może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu k.c., a co za tym idzie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, w celu dokonania oceny, czy transakcja podlega opodatkowaniu, należy zweryfikować, czy może być uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3. Brak możliwości uznania transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tj.:

Analizując przedmiotowe przesłanki należy zauważyć, że pierwszym, podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W przedmiotowym przypadku, oczywistym jest, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona, gdyż przedmiotem transakcji będą wyłącznie wybrane aktywa spółki, tj. nieruchomości. Z transakcji wyłączone będą wszystkie istotne aktywa poza nieruchomościami, np. firma zbywcy, nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z nieruchomością, umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do zbywcy, księgi handlowe. Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji nie przechodzą na spółkę żadne istotne zobowiązania, w szczególności zobowiązania będące podstawową funkcjonowania przedsiębiorstwa zbywcy, tj. zobowiązania związane z finansowaniem inwestycji.

Jednocześnie, nie są spełnione pozostałe warunki związane z możliwością uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo. W tym zakresie należy bowiem zauważyć, że kolejnym warunkiem w tym zakresie jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

* organizacyjnej,

* finansowej i

* funkcjonalnej (przeznaczenie do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Także ten warunek na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie jest spełniony, gdyż w ramach struktury organizacyjnej zbywcy nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności związanej z nieruchomościami.

Nie jest także spełniony warunek, który nakazuje wyodrębnienie finansowe zbywanego zespołu składników majątkowych w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym przypadku, wyodrębnienie oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym przypadku, tak pojmowanej odrębności finansowej przedmiot planowanej transakcji nie ma. Zbywca nie prowadzi i nie będzie zakładać odrębnych ksiąg dla nieruchomości.

Ostatnim z warunków, które umożliwiają kwalifikację określonego zespołu aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego, które pozwoli na przeznaczenie tych aktywów do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przedmiotowym stanie faktycznym, taka konkluzja jest niemożliwa, co wskazane zostało szczegółowo w punkcie 4.2 powyżej.

Reasumując, przedmiotowa transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy VAT. W konsekwencji, będzie ona uznana za sprzedaż towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

4. Brak możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do działek przeznaczonych pod zabudowę.

W konsekwencji, zdaniem spółki, omawiana transakcja zbycia powinna zostać zaklasyfikowana jako dostawa nieruchomości opodatkowana podatkiem VAT. Jednocześnie, należy podkreślić, że w przypadku Nieruchomości 1 nie będzie mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ramach przedmiotowej transakcji spółka nabędzie Nieruchomość 1, która składa się z udziałów w następujących działkach ewidencyjnych:

Udział 45440/246545 w niezabudowanej działce numer 4/45 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako "U - tereny centrum usługowego",

* udział 45440/246545 w niezabudowanej działce numer 4/46 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako "U - tereny centrum usługowego,

* udział 45440/246545 w niezabudowanej działce numer 4/47 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako "U - tereny centrum usługowego".

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, tym samym, możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienie uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

W celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Jedynie w sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją, sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości 1 stanowią działki niezabudowane. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zostały one oznaczone jako "U - tereny centrum usługowego". Tym samym, działki wchodzące w skład Nieruchomości 1 przeznaczone są pod zabudowę centrum usługowego.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe działki stanowią tereny niezabudowane i przeznaczone pod zabudowę, nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, zbycie nieruchomości nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania i powinno zostać opodatkowane VAT według stawki podstawowej.

5. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT.

W przypadku budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 (z wyjątkiem stacji redukcyjnej gazu) będzie mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że traktowanie podatkowe gruntu będzie takie samo jak budynku.

Planowana transakcja zbycia Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 spełnia przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Na działce numer 38 znajdują się następujące budynki i budowle:

* przepompownia przeciwpożarowa,

* ogrodzenie.

Na działce numer 35/2 znajdują się następujące budynki oraz budowle:

* budynek magazynowy DC1 oraz DC2,

* pomieszczenie ochrony,

* pomieszczenia biurowe,

* totem wjazdowy,

* ogrodzenie,

* drogi wewnętrzne,

* totem poza ogrodzeniem.

Nabycie Nieruchomości 2 przez zbywcę zostało dokonane na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 marca 2009 r. Nabycie Nieruchomości 3 przez zbywcę zostało dokonane na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 marca 2009 r.

Budynki oraz budowle znajdujące się na Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 (z wyjątkiem stacji redukcyjnej gazu) zostały wybudowane przez podmiot, od którego zbywca nabył przedmiotowe nieruchomości.

Zbywca nie ponosił na przedmiotowej nieruchomości nakładów na ulepszenie budynków oraz budowli, które stanowiłyby więcej niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W konsekwencji, nabycie przedmiotowych obiektów przez zbywcę stanowiło nabycie w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w momencie zbycia upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia (którym było nabycie budynków i budowli przez zbywcę).

Podsumowując, zdaniem spółki, planowana transakcja zbycia budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 (z wyjątkiem zbycia stacji redukcyjnej gazu) będzie zwolniona z opodatkowania VAT, gdyż zostanie dokonana po upływie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości.

W przypadku stacji redukcyjnej gazu nie nastąpiło wydanie w ramach pierwszego zasiedlenia (stacja nie była przedmiotem leasingu, najmu, dzierżawy, sprzedaży, etc, tj. żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT).

Tym niemniej, w przypadku wyboru opcji opodatkowania transakcji zbycie zarówno Nieruchomości 1 jak i Nieruchomości 2 będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej. Szczegółowe uwagi w tym zakresie zostały przedstawione w pkt 4.6 poniżej.

6. Prawo do wyboru opodatkowania transakcji.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z uwagi, że podstawą do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT będzie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT strony będą uprawnione do wyboru opcji opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W przypadku wyboru tej opcji planowane zbycie budynku DC 1 oraz DC 2 będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Tym samym, wszystkie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 będą podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który wskazuje, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) z dniem 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy otrzymuje brzmienie: "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane", natomiast definicję "terenu budowlanego" zawiera dodany z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 2 pkt 33 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.