IPPP1/443-1240/10-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 10 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. "Y" - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. "Y".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet złożył wniosek do instytucji pośredniczącej o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007 2013 projektu pod nazwą "Y". Wniosek uzyskał akceptację i Uczelnia otrzyma wnioskowane dofinansowanie. Jak wynika ze złożonego wniosku, głównym przedmiotem projektu jest wdrożenie platformy elektronicznej i utworzenie jednego kompleksowego systemu zarządzania uczelnią wyższą funkcjonującą na poziomie regionalnym. System ten będzie zawierał 1 wewnętrzny system zarządzania informacją, 1 system wewnętrznego obiegu dokumentów, 1 system elektronicznej archiwizacji dokumentów, 1 system identyfikacji i autentyfikacji oraz 12 teleinformatycznych usług, które mogą być świadczone coraz szerszej grupie odbiorców. Funkcje systemu to:

Głównym celem podejmowanych w ramach projektu działań to wdrożenie platformy cyfrowej zaawansowanych usług zarządzania Uczelnią. Celami, warunkującymi osiągnięcie celu głównego są:

Technologia dostępu online do danych i funkcjonalności systemów informatycznych skróci czas potrzebny na uzyskanie potrzebnych informacji, poprawi komfort pracy, usprawniając zarządzenie pracami Uniwersytetu i ułatwiając dostęp do edukacji na poziomie wyższym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na powyższe jest konieczna z uwagi na ocenę podatku od towarów i usług z punktu widzenia uznania go za koszt kwalifikowany.

Zdaniem Wnioskodawcy

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone w nich warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Co do zasady warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, albo czynnościami które nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na to, że są wykonywane poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności były wykonywane na terytorium kraju.

Sytuacja staje się bardziej skomplikowana, gdy podatnik prowadzi równocześnie działalność zwolnioną z opodatkowania i dokonuje zakupów, które w części nie są wykorzystywane do jego działalności jako przedsiębiorcy. W takim przypadku co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje wobec zakupów, które są bezpośrednio związane z działalnością dającą prawo do odliczenia podatku. Koncepcja związku bezpośredniego została wypracowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. orzeczenia w sprawie C-4/94 BLP Group, C-98/98 Midland Bank, C-408/98 Abbey National plc).

Trybunał stwierdził w nich, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje wobec nabywanych towarów i usług pozostających w bezpośrednim związku z transakcjami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podatek naliczony związany z zakupami, które nie mogą być bezpośrednio powiązane ze sprzedażą opodatkowaną, a które wiążą się jednak z całokształtem działalności gospodarczej podatnika, powinny być rozliczane na podstawie współczynnika sprzedaży zgodnie z uregulowaniami art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych, ETS, jak również z literatury przedmiotu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS wielokrotnie zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Uniwersytet realizuje projekt pt.: "Y". Wydatki projektu są finansowane m.in. z funduszy strukturalnych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Przedmiotem projektu jest wdrożenie platformy elektronicznej i utworzenie jednego kompleksowego systemu zarządzania uczelnią wyższą funkcjonującą na poziomie regionalnym.

Efektem realizacji projektu będzie przede wszystkim usprawnienie zarządzania działalnością uczelni, w szczególności usługami edukacyjnymi, ułatwienie korzystania z edukacji publicznej, przede wszystkim poprzez wdrożenie platformy oferującej poprzez sieć Internet usługi elektroniczne związane z zarządzaniem tokiem studiów oraz unowocześnienie i rozbudowa infrastruktury wewnętrznej umożliwiającej funkcjonowanie i udostępnianie systemu informatycznego.

W ramach realizacji projektu zostaną uzyskane następujące rezultaty: 17 jednostek naukowych i 2 jednostki sektora publicznego korzystających z utworzonych aplikacji i usług teleinformatycznych, 22131 osób, które uzyskały możliwość używania podpisu elektronicznego, korzystających z usług online i objętych systemem identyfikacji itp. Ponadto, dzięki realizacji projektu do systemu zarządzania tokiem studiów uzyskają dostęp osoby znajdujące się w gorszej sytuacji społecznej. Niewątpliwym efektem powyższego będzie poprawa efektywności i sprawności działania uczelni jako takiej. Będzie się to przejawiało obniżeniem kosztów funkcjonowania Uniwersytetu (wiele spraw będzie mogło zostać załatwionych poprzez sieć Internet, bez konieczności bezpośredniej obecności na Uczelni), zwiększeniem szybkości w przekazywaniu informacji i zautomatyzowaniem niektórych czynności, co z kolei wpłynie na obniżenie kosztów związanych np. zatrudnieniem pracowników. Niewątpliwie również dzięki modernizacji sieci wewnętrznej, która jest wykorzystywana do różnych działań uczelni, zarówno tych edukacyjnych, ale także badawczych i wydawniczych, związanych z działalnością z zakresu medycyny zwierząt czy też administracyjnych itp. poprawi się jej sprawność jako takiej.

W ramach projektu ponoszone są wydatki na: zakup sprzętu informatycznego, zakup usług związanych z modernizacją wewnętrznej infrastruktury sieciowej, zakup licencji oprogramowania, zakup usług szkoleniowych oraz tzw. wydatki osobowe.

Uczelnia jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Powyższe fakty, a przede wszystkim przyszły, w tym potencjalny sposób wykorzystania powstałych w wyniku realizacji projektu efektów wskazuje na to, że będą one miały związek zarówno z działalnością zwolnioną z podatku (usługami edukacyjnymi), jak i inną działalnością, która jest opodatkowana. Jak wynika z założeń projektu, zmodernizowana sieć, zakupiony sprzęt komputerowy, programy komputerowe i licencje na to oprogramowanie itp. będą służyły również służbom księgowości (kwestury), obsłudze administracji domów akademickich i ich rozliczania, obsłudze dziekanatów, które nie tylko obsługują dziedziny związane z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji, ale także wykonują zadania nakierowane na obsługę pozostałych dziedzin z zakresu ogólnie pojętej administracji Uniwersytetu. Przykładowo można tu wymienić zadania z zakresu rozliczania przez kwesturę przychodów z najmu (sprzedaż opodatkowana VAT), badań naukowych (sprzedaż opodatkowana VAT), organizowania konferencji (sprzedaż opodatkowana VAT), sprzedaży towarów wytworzonych i użytkowanych przez uczelnię (sprzedaż opodatkowana VAT), sprzedaż gruntów (w tym opodatkowanych VAT), świadczenia usług weterynaryjnych (sprzedaż opodatkowana VAT), świadczenia usług w zakresie rekreacji i sportu (sprzedaż opodatkowana VAT) i wielu innych. Podobnie rzecz się przedstawia z administracją akademików, gdzie oprócz sprzedaży zwolnionej jest i będzie również generowana sprzedaż opodatkowana VAT oraz dziekanatów, które poza obsługą sfery działalności związanej z edukacją wykonują działania administracyjne związane chociażby z organizacją konferencji naukowych czy wykonywaniem prac badawczych, przygotowaniem publikacji, następnie wydawanych w formie książkowej itp.

Powyższe uprawnia do stwierdzenia, iż zakupione w ramach projektu towary i usługi będą służyły również działalności, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji Uniwersytet będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu tych towarów i usług.

Z uwagi na to, iż nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych konieczne staje się zastosowanie dla jego rozliczenia zasad określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku VAT. Jak wynika z ich treści podatek naliczony co do zasady winien być przez podatnika wyodrębniony i alokowany (przypisany) do czynności, które dają prawo do odliczenia i czynności, które takiego prawa nie dają. W pierwszym przypadku podatek naliczony pomniejsza kwoty podatku należnego w całości, w drugim tak wyodrębniony podatek nie podlega odliczeniu w żadnej części.

W sytuacji jednak, gdy nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zgodnie z powyższymi regułami, pozostała kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu według tzw. współczynnika (struktury) sprzedaży. Zasada ta wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Współczynnik sprzedaży powinien możliwie precyzyjnie oddawać proporcję działalności gospodarczej podatnika. Reguły ustalenia wskaźnika określa art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynnościami, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

A zatem w zakresie wydatków, których nie można bezpośrednio alokować do sprzedaży opodatkowanej, kwotę podatku naliczonego, w stosunku do której będzie Uczelni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego należy, w poszczególnych miesiącach 2010 r., ustalić w oparciu o wyliczony wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w roku 2009. I odpowiednio w poszczególnych miesiącach roku 2011, kwota podatku naliczonego, która pomniejszy kwotę podatku należnego będzie wyliczana w oparciu o wskaźnik wyliczony za 2010 rok, a w 2012 r., w oparciu o wskaźnik za 2011 rok. Należy przy tym pamiętać, iż zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Następnie, kwoty podatku odliczonego będą odpowiednio korygowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 ustawy o VAT, w zależności od tego jakiego rodzaju towarów i usług będą dotyczyły. Okres obowiązkowych korekt może wynieść nawet 10 lat, licząc od roku oddania do użytkowania.

W ocenie Uniwersytetu w świetle przytoczonych powyżej przepisów, Uniwersytet ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonane przez niego nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Uczelnia nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 i 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podatkowy wskazuje ponadto, iż ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadzone zostały w życie zmiany dotyczące podatku od towarów i usług związane m.in. z likwidacją załącznika nr 4 do ustawy, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniesienie uregulowań dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Kolejną zmianą wprowadzoną przepisami ww. ustawy jest dostosowanie przepisów wykorzystujących odwołania do klasyfikacji statystycznej (w szczególności załączników do ustawy zawierających wykazy towarów i usług w oparciu o klasyfikację PKWiU) do klasyfikacji obecnie obowiązującej w statystyce publicznej tj. PKWiU z 2008 r.

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązują również stawki VAT podwyższone o 1 pkt procentowy (z 22% na 23% i z 7% na 8%) wprowadzone na okres tymczasowy na mocy ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) - art. 19 ust. 5.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.