IPPP1/443-1238/11-6/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 12 sierpnia 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28 września 2011 r. oraz pismem z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 18 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej oraz opodatkowania ww. transakcji i ustalenia podstawy opodatkowania

* jest nieprawidłowe - części dotyczącej pytań Nr 1, 2 i 5;

* jest prawidłowe - w części dotyczącej pytań Nr 3 i 4.

W dniu 12 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej, oraz opodatkowania ww. transakcji i ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 września 2011 r., oraz pismem z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Ani wnioskodawca, ani jego małżonek nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT. Wnioskodawca wraz z małżonkiem są na zasadach wspólności ustawowej, właścicielami nieruchomości, która stanowi działkę 112/1., o powierzchni 3,2200 ha. Sąd Rejonowy prowadzi dla tej nieruchomości księgę wieczystą (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę i jego małżonka od Spółdzielni na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 sierpnia 1999 r. Nieruchomość została wniesiona jako wkład gruntowy do spółdzielni produkcji rolnej, w związku z czym spółdzielni tej przysługuje ustawowe prawo pierwokupu nieruchomości (stosownie do art. 147 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 Prawo spółdzielcze). Opisana nieruchomość jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 września 2010 r. pomiędzy Spółdzielnią i Zdzisławem S. na okres od 1 września 2010 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r. Zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków, działki wchodzące w skład nieruchomości stanowią grunty orne oznaczone symbolem "R".

Dla Nieruchomości nie ma aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nieruchomość objęta jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (dalej Studium). Według aktualnie obowiązującego Studium, działka 112/1 jest położona częściowo na terenie oznaczonym jako "zieleń urządzona", a częściowo na terenie oznaczonym jako "zabudowa usługowo-mieszkaniowa podmiejska". Według wiedzy Wnioskodawcy, trwają aktualnie prace nad zmianą Studium. Wnioskodawca nie posiada jednak ani informacji dotyczących prawdopodobnego przeznaczenia działek w nowym Studium ani dotyczących daty jego wejścia w życie.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem, zamierzają sprzedać Nieruchomość spółce z o.o. z siedzibą w S (dalej Nabywca). W tym celu dnia 18 lipca 2011 r. zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa). Zgodnie z Umową umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta nie później niż 14 października 2011 r., pod warunkiem zawarcia przez nabywcę podobnych umów przedwstępnych dotyczących oznaczonych w Umowie nieruchomości do dnia 31 sierpnia 2011 r. Nabywca planuje nabyć oznaczone w umowie nieruchomości, a także Nieruchomość, w celu zrealizowania na nich przedsięwzięcia inwestycyjnego, polegającego na budowie parku rozrywki, będącego kompleksem - rekreacyjno - gastronomiczno - sportowo - wypoczynkowym. Cena Nieruchomości została określona na kwotę 2.576.000 zł (80 zł za metr kwadratowy, bez rozróżnienia na poszczególne części Nieruchomości), która to cena zostanie powiększona o podatek VAT, jeżeli będzie należny.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, że w okresie od nabycia przedmiotowej Nieruchomości nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej. Nieruchomość wniesiona została jako wkład do spółdzielni produkcji rolnej i to spółdzielnia prowadziła działalność z wykorzystaniem nieruchomości.

Wnioskodawca nie posiada, ani nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego.Wnioskodawca nie dokonuje, ani nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności.Grunt będący przedmiotem sprzedaży był wielokrotnie oddawany w dzierżawę przez Spółdzielnię. To Spółdzielnia, a nie Wnioskodawca zawierała umowy dzierżawy.Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży działek. Niektóre działki będące własnością Wnioskodawcy były natomiast przedmiotem wywłaszczenia.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, że jest członkiem Spółdzielni. Nieruchomość została wniesiona do Spółdzielni tytułem wkładu gruntowego do użytkowania przez Spółdzielnię. Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie z tytułu wniesienia nieruchomości do Spółdzielni, zgodnie ze statutem Spółdzielni. Poza tym, otrzymywał też wynagrodzenie za pracę, w formie udziałów w podziale dochodu Spółdzielni. Nie objął natomiast w zamian za wniesioną nieruchomość udziałów w Spółdzielni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Działalność gospodarcza jest z kolei zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako "wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Żeby ustalić czy wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, należy sprawdzić czy sprzedając Nieruchomość działa on jako handlowiec i czy dokonuje czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ustalono, że "zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży" (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007, sygn. I FPS 3/07).

Skoro Wnioskodawca nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży 2 października 1999 r., po to by następnie wnieść Nieruchomość jako wkład do spółdzielni produkcji rolnej, to nie można uznać, że w momencie nabycia Nieruchomości działał z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności polegających na handlu nieruchomościami. W związku z tym, należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Ad. 2 i 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mając na uwadze że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości, transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT dostawa towarów podlega co do zasady opodatkowaniu stawką 23%. Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w analizowanym stanie faktycznym, w celu ustalenia skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości,.konieczne będzie określenie, czy Nieruchomość (będąca terenem niezabudowanym) jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Należy jednak podkreślić, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę". Z kolei, Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) odsyła w tym zakresie do ustawodawstw krajowych, wskazując w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany". oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W związku z tym dla wyjaśnienia zakresu tych pojęć konieczne będzie odniesienie się do przepisów innych niż podatkowe. W szczególności, przepisami takimi są regulacje ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80; poz. 717 z późn. zm. dalej: ustawa o planowaniu przestrzennym). W przepisach tej ustawy mowa jest także o "przeznaczeniu terenów" na różne cele, w tym także na cele zabudowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (dalej: plan miejscowy). Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, natomiast sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w analizowanym przypadku Nieruchomość nie jest objęta planem miejscowym. W stosunku do Nieruchomości nie została również wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzja o warunkach zabudowy. Należ podkreślić, że ustawa o planowaniu przestrzennym wskazuje, że plan miejscowy jest aktem prawa miejscowego (art. 14 ust. 8 ustawy), co oznacza, że jest aktem powszechnie obowiązującym na obszarze działania organów, które ustaliły ten plan. Ponadto, ustawa jasno wskazuje, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego jedynymi aktami decydującymi o sposobie zagospodarowania i warunkach zabudowy mogą być odpowiednie decyzje. Z ustawy o planowaniu przestrzennym wynika również, że nie jest aktem decydującym o przeznaczeniu terenu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium jest dokumentem, w którym rada gminy określa politykę przestrzenną gminy, w tym lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. Co istotne; zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu przestrzennym, Studium nie jest aktem prawa miejscowego i tym samym nie jest aktem powszechnie obowiązującym i wiążącym dla podmiotów innych niż organy gminy. Tym samym, postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji. Funkcją Studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera ono wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Studium nie może zatem stanowić podstawy do kwalifikowania Nieruchomości jako terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę i nie może wpływać na sposób opodatkowania sprzedaży Nieruchomości. Brak możliwości powoływania się na studium przy ustalaniu przeznaczenia terenów potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 11 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Ol 486/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 4 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Łd 1423/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 27 maja 2009 r. (sygn. I SA/Sz 69/09), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 274/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 2 czerwca 2010 r. (sygn. SA/Wr 214/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Gd 353/11), oraz rozstrzygają sprawę w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2011 r. (sygn. I FPS 8/10).

W ostatnim z przytoczonych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prokonstytucyjna, tj. uwzględniająca w szczególności art. 217 Konstytucji RP, wykładnia przepisów będących przedmiotem niniejszego wniosku, prowadzi do konkluzji, że "rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa". W związku z powyższym, w przypadku braku planu miejscowego i braku decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy, jedynym i obiektywnym źródłem dla określenia przeznaczenia określonego terenu są aktualne wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz,2027 z późn. zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 899/07, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lutego 2009 r. sygn. I SA/Łd 1423/08, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 maja 2011 r., sygn. I SA/Rz 174/11, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3376/10. Pogląd ten został również podzielony przez sąd powszechny, tj. Sąd Okręgowy w Łodzi w wyroku z 7 października 2009 r. (sygn. III CA 892/09).

Również w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że nie można uznać Studium za dokument wiążący przy ocenie, czy mamy do czynienia z terenem przeznaczonym pod zabudowę, oraz że Studium w żadnym przypadku nie może decydować o stosowaniu zwolnienia z VAT (m.in. Marcin Szymankiewicz, Tereny budowlane i przeznaczona pod zabudowę, Monitor Podatkowy, nr 6/2009 oraz Stella Brzeszczyńska, Przeznaczanie gruntów a VAT, Nieruchomości, nr 10/2009).

W opinii Spółdzielni, powołane orzeczenia sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA z 17 stycznia 2011 r. wskazują na ukształtowanie się w ostatnim czasie jednolitej linii orzeczniczej w zakresie podstawy do określenia przeznaczenia terenu niezabudowanego, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy. Stanowisko sądów w tym zakresie można podsumować tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., zgodnie z którą "W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy".

Zdaniem Spółdzielni, interpretacja indywidualna będąca odpowiedzią na niniejszy wniosek powinna zostać wydana przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa sądowego. Co prawda orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego. Należy jednak podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 14a i 14e) nadają jak podnoszą sądy administracyjne, orzecznictwu sądowemu walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym, orzecznictwo to należy traktować jako istotny miernik legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Konieczność uwzględniania orzecznictwa sądowego w wydawanych interpretacjach podkreślił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Po 1124/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08).

Reasumując, w związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym, zarówno strony umowy sprzedaży Nieruchomości, jak i notariusz sporządzający umowę sprzedaży Nieruchomości zobowiązani będą określić przeznaczenie Nieruchomości na podstawie wypisów z ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki składającej się na Nieruchomość (działka ewidencyjna numer 112/1). Zgodnie z tym wypisem działka składająca się na Nieruchomość ma aktualnie przeznaczenie "grunty orne" oznaczone symbolem "R". Klasyfikacja tej działki nie wskazuje, zatem na jej budowlany charakter ani na przeznaczenie pod zabudowę. W konsekwencji, na podstawie wspomnianych wypisów uznać należy, że bez względu na to, czy w dacie dokonania sprzedaży Nieruchomość objęta będzie dotychczasowym Studium, czy też obowiązywać już będzie Studium zmienione, sprzedaż taka podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

Ad. 3.

Ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, nie może podlegać opodatkowaniu transakcja sprzedaży Nieruchomości w części, w jakiej spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia. Taki pogląd prezentują organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 maja 2008 r. sygn. ITPP1/443-215/08/MN czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2010 r. sygn. IBPP3/443-725/10/KO. W związku z tym należy uznać, że w przypadku uznania na podstawie Studium, że jedynie część Nieruchomości stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Spółdzielnie będzie objęta zwolnieniem w części, w jakiej działki składające się na Nieruchomość stanowią według Studium tereny inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Ad. 4.

Ustawa o VAT nie precyzuje w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży nieruchomości częściowo podlega opodatkowaniu, a częściowo zwolniona jest od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9. W przytoczonej uprzednio interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-725/10/KO, organ słusznie stwierdził, że w przypadkach takich, "każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa".

Ponieważ w zaprezentowanym stanie faktycznym, cała Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, a w umowie przedwstępnej określono cenę sprzedaży na 80 zł za metr kwadratowy bez rozróżnienia na poszczególne części Nieruchomości - można wnioskować, że poszczególne części Nieruchomości mają taką samą wartość rynkową. Z tego względu, metoda oparta na "kluczu powierzchniowym", jako odzwierciedlająca stan faktyczny i miarodajna, będzie metodą właściwą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, podstawę opodatkowania stanowiłaby proporcjonalnie taka część kwoty należnej z tytułu sprzedaży Nieruchomości (pomniejszonej o kwotę należnego podatku), w jakiej powierzchnia działek stanowiących według Studium tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, pozostaje do powierzchni całej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej pytań Nr 1, 2 i 5 oraz prawidłowe w zakresie pytań Nr 3 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z uwagi na powyższe uregulowania, sprzedaż gruntu jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną majątku prywatnego. Sprzedaż majątku nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabył nieruchomość gruntową od Spółdzielni. Następnie wniósł tą nieruchomość jak wkład gruntowy do tej Spółdzielni. Z tytułu wniesienia gruntu Wnioskodawca otrzymywał od Spółdzielni wynagrodzenie.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży przedmiotowego gruntu będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, z uwagi, iż powyższa nieruchomość była wykorzystywana przez podatnika w sposób ciągły do celów zarobkowych.Zatem w zakresie pytania Nr 1 należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy rozważyć, czy planowana sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jak podnosi to Wnioskodawca.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W art. 43 ustawy, zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stosownie do ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższego przepisu wynika, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów w ocenie tut. organu sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Podkreślić należy, iż z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W powyższym przepisie ustawodawca określił więc kryterium według jakiego należy dokonywać podziału gruntów na te które mogą korzystać ze zwolnienia oraz na takie, którym to zwolnienie nie przysługuje. Zatem przy dostawie gruntów każdorazowo konieczne jest określenie przeznaczenia sprzedawanych gruntów. Jeżeli takiego przeznaczenia nie można określić na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego, należy posługiwać się innymi dostępnymi dokumentami określającymi przeznaczenie danego terenu w planach gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Ustalenie zaś przeznaczenia danego terenu jest niezbędne dla określenia prawa do korzystania przy dostawie tego terenu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że dla sprzedawanego gruntu w chwili obecnej brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, natomiast z zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynika, że powyższa nieruchomość położona jest częściowo na terenie oznaczonym jako zieleń urządzona, a częściowo na terenie oznaczonym jako teren pod zabudowę usługo - mieszkaniową podmiejską. Natomiast z zapisów w ewidencji gruntów i budynków wynika, że działki wchodzące w skład nieruchomości stanowią grunty orne.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż gruntu będzie w części odnoszącej się do gruntu oznaczonego w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako zieleń urządzona, korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast w części odnoszącej się do gruntu oznaczonego w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jako zabudowa usługowo - mieszkaniowa podmiejska, będzie podlegał opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, gdyż stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, zatem nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym z uwagi, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości nie będzie korzystać w całości ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy uznać, że w zakresie pytania Nr 2 Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko.

W złożonym wniosku Podatnik wskazał, że aktualnie trwają prace nad zmianą zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca zwrócił się również pytaniem, czy w sytuacji gdy w chwili sprzedaży nieruchomości zostanie sporządzone nowe studium, z zapisów którego będzie wynikać, że cały grunt stanowi tereny przeznaczone pod zabudowę, czy znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy uznać, że w sytuacji gdy w dniu sprzedaży z zapisów zmienionego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowani przestrzennego wynikać, będzie, że cała nieruchomość stanowi tereny przeznaczone pod zabudowę, do planowanej sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Cała nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki w wysokości 23%, jako teren przeznaczony pod zabudowę zgodnie z zapisami w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zatem w zakresie pytania Nr 5 należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Formułując pytanie Nr 3 Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy część nieruchomości będąca przedmiotem przyszłej sprzedaży opisana w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako tereny inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak zostało wyjaśnione wyżej o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zatem sprzedaż części nieruchomości oznaczonej w studium jako tereny inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w pozostałej zaś części stanowiącej tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.Tym samy w zakresie pytania Nr 3 Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko.

Odnosząc się do postawionego przez Wnioskodawcę pytania Nr 4 dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania sprzedawanej nieruchomości należy przytoczyć przepis art. 29 ust. 1 ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zauważyć należy, iż z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji może być jeden towar, jednak dla celów podatku od towarów i usług może dojść do dokonania kilku dostaw - każda z odrębnie ustaloną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką lub zwolnioną. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest odrębne opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar objęty podstawową stawką podatku oraz z drugiej strony towar podlegający zwolnieniu od podatku VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według zasad właściwych dla każdego z towarów.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie precyzują w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku gdy transakcja sprzedaży dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia, można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem nieruchomości). Każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

W omawianej sprawie jak wskazał Wnioskodawca ustalono cenę sprzedaży 80 zł za 1 m#178; bez rozróżniania na poszczególne części nieruchomości. Tym samym dla ustalenia podstawy opodatkowania konieczne będzie wyliczenie udziału powierzchni podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w całkowitej powierzchni nieruchomości. otrzymany w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć przez wartość gruntu i opodatkować według podstawowej stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda oparta na kluczu powierzchniowym będzie odzwierciedlać stan faktyczny i będzie miarodajna dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości.Tym samy w zakresie pytania Nr 4 należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe

Ponadto stwierdzić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę liczne orzeczenia NSA i WSA, odnoszące się do kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych wyroków jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Jest to tym bardziej uzasadnione, iż zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie sądowym. Organ podatkowy na potwierdzenie tego stanowiska pragnie wskazać wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 711/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 181/10, NSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 868/07, WSA w Krakowie z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1450/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 157/09.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.