IPPP1/443-1236/08/11-9/S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2008 r. (data wpływu 27 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") jest producentem i sprzedawcą klejów, materiałów uszczelniających, domieszek do betonu, itp. Przy produkcji tego rodzaju towarów używa się często zaawansowanych technologii. Z uwagi na postęp technologiczny, czy wprowadzanie nowatorskich rozwiązań, często wprowadza się nowe towary, o udoskonalonych właściwościach. Dlatego też Spółka organizuje specjalistyczne szkolenia dla kontrahentów i przekazuje im informacje na temat sprzedawanych towarów, na temat nowości w ofercie, na temat możliwości zastosowania towarów, itp. Czasami Spółka chcąc zwiększyć zainteresowanie szkoleniem organizuje je poza granicami Polski, np. we Włoszech. Szkolenie jest organizowane w ten sposób, że oprócz zajęć związanych z prezentacją produktów Spółki, Spółka zapewnia uczestnikom szkolenia atrakcje o charakterze integracyjno-rozrywkowym (np. wyjścia na narty, kolacje w lokalnych restauracjach, itp.). Integracja ma służyć zbudowaniu odpowiednich relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Atrakcje związane ze szkoleniem mają zachęcić kontrahentów do wzięcia udziału w szkoleniu. Jeśli szkolenie jest zorganizowane w ciekawym miejscu i szkoleniu towarzyszą odpowiednie atrakcje większa liczba kontrahentów decyduje się na udział w szkoleniu. W konsekwencji Spółka ma możliwość przekazania informacji o swojej ofercie większej liczbie osób, co może mieć wpływ na zwiększenie efektywności sprzedaży towarów. W związku z organizacją szkolenia Spółka ponosi między innymi koszty związane z wynajęciem hotelu, wyżywieniem kontrahentów w czasie szkolenia, koszty zapewnienia kontrahentom różnego rodzaju atrakcji.

Spółka pragnie przy tym dodać, że nie jest w stanie ustalić kosztów ponoszonych z poszczególnych tytułów. Spółka otrzymuje bowiem fakturę za organizację szkolenia od zewnętrznej, specjalistycznej, firmy szkoleniowej, która jest odpowiedzialna za przygotowanie szkolenia. Wynagrodzenie firmy szkoleniowej obejmuje cały koszt organizacji imprezy tj. obejmuje zarówno wynagrodzenie dla firmy szkoleniowej za organizację imprezy, jak również koszty związane ze szkoleniem (koszty wyżywienia, atrakcji, itp.). Spółka nie ma zatem informacji np. jaka kwota odpowiada kosztom wyżywienia uczestników szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może odliczyć podatek VAT naliczony przy nabyciu usługi szkoleniowej od firmy, która zorganizowała szkolenie dla kontrahentów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją szkolenia niezależnie od tego, czy zdaniem organów podatkowych wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów.

Szkolenie zorganizowane zostało bowiem w celu promowania produktów SIKA i zwiększania ich sprzedaży przez Spółkę. Wydatki poniesione na organizację szkolenia były więc związane ze sprzedażą opodatkowaną produktów Spółki na rzecz kontrahentów. Spółka pragnie zauważyć, że zdaniem sądów administracyjnych, nawet jeśli wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT podatnik ma prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o ile związane były one ze sprzedażą opodatkowaną.

Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT został uznany za niezgodny z Dyrektywą VAT (tak - WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1852/06, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 173/08).

Zdaniem sądów nie można uzależniać prawa do odliczenia VAT od brzmienia przepisów innej ustawy niż Ustawy VAT. Dlatego też Spółka uważa, że nawet jeśli przedmiotowe wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (chociaż zdaniem Spółki powinny być uznane za koszt podatkowy, gdyż ponoszone są celem zwiększenia sprzedaży), to Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze wystawionej za zorganizowanie szkolenia dla kontrahentów Spółki.

W dniu 5 września 2008 r. została wydana interpretacja indywidualna znak IPPP1/443-1236/08-2/GD, w której stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji stwierdzono, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi szkoleniowej:

* w zakresie w jakim nabyte usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

* przedmiotowe wydatki będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;

* nie zachodzą inne wyłączenia, których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Spółki.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3529/08 uchylono zaskarżoną interpretację uwagi, iż została wydana z uchybieniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W wyroku Sąd nie dokonał jednak jej merytorycznej oceny.

W dniu 26 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443/S-1236/08-6/AW, w której zastosował się do zaleceń płynących z wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3529/08. W wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i wskazał, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usługi szkoleniowej, pod warunkiem jednak, że będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a wydatki w związku z jej nabyciem można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Spółki

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2161/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 26 sierpnia 2009 r. znak IPPP1/443/S-1236/08-6/AW z uwagi, iż narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż "Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Jak wskazano powyżej rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17 (2) VI Dyrektywy (...)."

W dalszej części uzasadnienia WSA przytoczył szereg orzeczeń TSUE potwierdzających powyższe stanowisko.

Formułując tezy Sąd podkreślił, iż najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wskazał również, że przepisy prawa krajowego nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Potwierdzeniem powyższego stanowiska zdaniem Sądu jest orzeczenie TSUE w sprawie C-50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej. Z powyższego orzeczenia płyną wniosku, iż jeśli w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalających wprost na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia, to prawo do odliczenia winno być w pełni respektowane. W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, iż " (...) wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych. Jednocześnie należy podkreślić, iż obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 1 (6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 1 (4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17 (6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że: "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia."

Ponadto WSA podkreślił, że przepisy przewidujące zakaz odliczenia od wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztu uzyskania przychodu naruszają również zasadę proporcjonalności. Zgodnie z powyższą zasadą przepisy ograniczające prawo muszą być współmierne do celu w jakim zostały wprowadzone. Zatem zdaniem Sadu przepisy prawa krajowego muszą być tak skonstruowane aby w jak najmniejszym stopniu ingerowały w funkcjonowanie systemu VAT.

Podsumowując, WSA wskazał, iż "W świetle powyższego Sąd odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT." WSA zalecił, aby Organ podatkowy ponownie analizując sprawę rozpatrzył ją w kontekście postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 778/10 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu orzeczenia NSA powołał się na przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz na zawartą w nich klauzulę stałości, zgodnie z którą Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku VAT. Jednak analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą; w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez pryzmat prawa wspólnotowego nie można przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotne jest jedynie to, czy poniesiony przez podatnika wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyżej prezentowane stanowisko dotyczące prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, znajduje swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostały powołane w analizowanym wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku NSA z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 778/10 oraz WSA z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2161/09, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (z wyjątkiem czynności niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy). Należy wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Powyżej przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (C-268/83, C-37/95).

Należy również zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE z ducha Traktatu oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej, Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. Zgodnie z tą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania.

Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Wobec niewydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. stand still clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym przyjąć należy, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed dniem 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 (6), zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogłyby podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Należy podkreślić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym

Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca organizuje specjalistyczne szkolenia dla kontrahentów i przekazuje im informacje na temat sprzedawanych towarów, na temat nowości w ofercie, na temat możliwości zastosowania towarów, itp. Szkolenie jest organizowane w ten sposób, że oprócz zajęć związanych z prezentacją produktów Spółki, Spółka zapewnia uczestnikom szkolenia atrakcje o charakterze integracyjno-rozrywkowym (np. wyjścia na narty, kolacje w lokalnych restauracjach, itp.). W związku z organizacją szkolenia Spółka ponosi między innymi koszty związane z wynajęciem hotelu, wyżywieniem kontrahentów w czasie szkolenia, koszty zapewnienia kontrahentom różnego rodzaju atrakcji. Spółka nie jest w stanie ustalić kosztów ponoszonych z poszczególnych tytułów. Wnioskodawca otrzymuje bowiem fakturę za organizację szkolenia od zewnętrznej, specjalistycznej, firmy szkoleniowej, która jest odpowiedzialna za przygotowanie szkolenia. Wynagrodzenie firmy szkoleniowej obejmuje cały koszt organizacji imprezy tj. obejmuje zarówno wynagrodzenie dla firmy szkoleniowej za organizację imprezy, jak również koszty związane ze szkoleniem (koszty wyżywienia, atrakcji, itp.). Spółka nie ma zatem informacji np. jaka kwota odpowiada kosztom wyżywienia uczestników szkolenia. Zdaniem Spółki wydatki związanie z organizacją szkolenia powinny być uznane za koszt podatkowy, gdyż ponoszone są celem zwiększenia sprzedaży.

Spółka uważa, że ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją szkolenia niezależnie od tego, czy zdaniem organów podatkowych wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz opisane okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z organizacją szkolenia, bez względu na zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przedmiotowe wydatki są związane ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy, o ile nie zachodzą inne ograniczenia zawarte w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.