IPPP1/443-1223/14-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z wydaniem kart przedpłaconych - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z wydaniem kart przedpłaconych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi ogólnopolską sieć stacji paliw, w których klienci indywidualni, jak również instytucjonalni, mogą dokonywać zakupów m.in. paliw płynnych (benzyna, olej napędowy, LPG). Wnioskodawca posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi.

W celu uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka zamierza wprowadzić dla wybranych klientów (zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT i mających w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - "Klienci") możliwość dokonywania zakupów przy wykorzystywaniu przedpłaconych kart paliwowych. Karty te umożliwią Klientom bezgotówkowe nabywanie towarów i usług na stacjach należących do Spółki.

Przedpłacony charakter kart paliwowych oznacza, że Klienci dokonają najpierw wpłaty środków, tj. zasilą kartę paliwową. Będą mogli dokonać tego przelewem na konto bankowe Spółki lub wpłatą środków na stacji paliw Spółki.

Spółka rozważa wprowadzenie również terminów ważności środków zgromadzonych na karcie, tj. po upływie zdefiniowanego w umowie terminu nie będzie możliwości dokonania zakupu z wykorzystaniem "przeterminowanych" środków. Środki te wówczas nie będą zwracane przez Spółkę.

Ponadto, za pomocą karty przedpłaconej będzie można dokonać zakupu jedynie do wysokości zgromadzonych, ważnych środków. Innymi słowy, nie będzie można obciążyć karty na kwotę większą, niż wartość zgromadzonych, ważnych środków.

W zależności od rodzaju zamówionej karty, Klienci będą mogli bezgotówkowo nabywać na stacjach Spółki zarówno paliwa, jak również tzw. towary i usługi poza-paliwowe, w tym np. (i.) paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria do samochodów, inne towary będące w ofercie sklepu na stacjach - w tym produkty spożywcze (ii.) usługi, takie jak np. usługi myjni samochodowej, oraz będą mogli (iii.) uiszczać opłaty za przejazd autostradą. Zakres uprawnień w tej kwestii (tekst jedn.: do jakich zakupów uprawnia dana karta) przysługujący Klientom ściśle określi umowa zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem.

W związku z powyższym, karta paliwowa przedpłacona będzie umożliwiała zakup towarów/usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT. Spółka w tym przypadku nie będzie w stanie dokładnie określić ani rodzaju, ani ilości towarów, które będą przedmiotem dostawy (dostaw), aż do momentu, w którym Klient dokona zakupu na stacji paliw.

Klienci, po zrealizowaniu zakupu towarów i usług na stacjach, będą otrzymywali potwierdzenie dokonania transakcji (np. dokument WZ). Natomiast, faktury dokumentujące te transakcje, co do zasady, będą wystawiane jako faktury zbiorcze, raz na miesiąc. Faktury zawierały będą również ewentualne rabaty, w przypadku, gdy umowa z danym Klientem będzie przewidywała ich udzielenie.

Zakupy towarów i usług będą mogły być realizowane za pomocą kart paliwowych przedpłaconych jedynie na terytorium Polski, na stacjach należących do sieci Spółki, zarówno na stacjach własnych Spółki, jak i stacjach franczyzowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy środki, które będą wpłacane przez Klienta jako zasilenie karty przedpłaconej, niezwiązane z konkretną dostawą, będą stanowiły zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, w związku z czym ich otrzymanie będzie rodziło obowiązek podatkowy w VAT i będzie wymagało dokumentowania fakturą.

2. Czy zatrzymanie przez Spółkę przeterminowanych środków na karcie przedpłaconej będzie rodziło po stronie Spółki obowiązek podatkowy w VAT.

Stanowisko spółki

Ad. 1

W opinii Spółki przedmiotowe wpłaty przyjmowane od Klienta jako zasilenie karty przedpłaconej do regulowania zapłaty za przyszłe nieskonkretyzowane dostawy nie stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT i konsekwentnie nie rodzą obowiązku podatkowego przewidzianego w tym artykule oraz nie wymagają udokumentowania fakturą.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Niemniej jednak, w opinii Spółki, nie każda wpłata otrzymana przed dostawą towarów lub przed wyświadczeniem usługi, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Decydującym faktem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w VAT w przypadku otrzymanej płatności będzie to, czy płatność jest dokonywana na poczet określonych (skonkretyzowanych) transakcji podlegających opodatkowaniu i wszystkie okoliczności oraz warunki przyszłej transakcji są w momencie płatności ustalone i niezmienne. Sama płatność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT do chwili konkretyzacji świadczeń, których będzie dotyczyć, czyli w przypadku Spółki do chwili, gdy klient dokona zakupu towarów bądź usług na stacji paliw. Wówczas, będą znane dane transakcji, tj. rodzaj towarów bądź usług, ich ilość, stawka podatku VAT, która znajduje zastosowanie do danych towarów/usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), polskich sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach podatkowych Ministra Finansów.

Jednym z istotnych wyroków TSUE w analizowanej kwestii jest orzeczenie w sprawie Cantor Fitzgerald International, C-108/99, w którym to Trybunał potwierdził, iż opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE w orzeczeniu w sprawie BUPA Hospitals Ltd, C-419/02, w którym Trybunał wskazał, że: "opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny ".

Powyższe wyroki potwierdzają prezentowane przez Spółkę stanowisko, iż nie każda płatność wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, a jedynie taka, która dokonywana jest na poczet konkretnego świadczenia, a wszystkie okoliczności przyszłej transakcji są ustalone i niezmienne.

Wskazane wyżej stanowisko znajduje również swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") podkreślił, iż "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej". Analogiczne stanowisko sądu zaprezentowane jest w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 932/08). Chociaż wyroki te zostały wydane na podstawie przepisów obecnie nieobowiązujących, to akurat w przypadku art. 19a ust. 8 obecnej Ustawy o VAT są wciąż aktualne z uwagi na analogiczne brzmienie przepisów.

W orzeczeniu z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 2121/11) NSA kierując się pro-wspólnotową wykładnią art. 19 ust. 11 ustawy o VAT uznał, iż, "aby obowiązek podatkowy powstał, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane".

Należy podkreślić, że również organy podatkowe potwierdzają taki sposób traktowania na gruncie VAT wpłat niezwiązanych z realizacją konkretnej dostawy/usługi (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2011 r. nr IPPP1/443-1653/11-2/Igo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. nr IPPP1-443-478/11-4/MP).

Dodatkowo, organy podatkowe wypowiedziały się analogicznie również w przypadku kart przedpłaconych. Dla przykładu, w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r., (sygn. IPPP2/443-83/13-2/MM) stwierdzono, iż dopiero realizacja karty przedpłaconej, czyli fizyczne nabycie towaru lub usługi przez klienta, regulującego zapłatę poprzez wręczenie karty przedpłaconej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, która wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach: Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2012 r., IPPP1/443-246/12-2/AP; Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2010 r., IBPP1/443-1168/09/MS; czy też interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 maja 2011 r., ITPP1/443-326/11/KM).

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli dana płatność nie stanowi zaliczki w rozumieniu przepisów o VAT, to nie wiąże się również z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, ani nie rodzi obowiązku wystawienia faktury. W takim bowiem przypadku brak jest podstaw do jej wystawienia. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury jest spowodowany przez m.in. otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2. Natomiast w pkt 1 tegoż ustępu mowa jest o sprzedaży, a także dostawie towarów i świadczeniu usług, o których mowa w art. I06a pkt 2 Ustawy o VAT.

W związku z tym, że Spółka nie jest w stanie określić na poczet jakich czynności otrzymała wpłatę, nie jest możliwe w tym przypadku wystawienie faktury.

Jak Spółka opisała w stanie faktycznym, w momencie otrzymania płatności od klienta, nie jest określone, co i w jakich ilościach klient nabędzie na stacjach paliw z wykorzystaniem karty paliwowej. Spółka nie miałaby możliwości wystawić prawidłowej faktury, gdyż między innymi nie posiada informacji na temat ilości towarów czy stawki VAT, która powinna być zastosowana w takim przypadku. Płatność dokonana przez klienta na kartę przedpłaconą stanowi formę limitu, dzięki czemu może realizować różnego rodzaju nabycia towarów i usług na stacjach paliw w formie bezgotówkowej. Natomiast dopiero w momencie dokonania dostawy (zakupu paliw, towarów lub usług) na stacji paliw powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu, co rodzi obowiązek udokumentowania takiej transakcji fakturą w terminach przewidzianych w Ustawie o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki brak jest podstaw do traktowania na gruncie przepisów ustawy o VAT opisanych w stanie faktycznym wpłat przyjmowane od Klienta jako zasilenie karty przedpłaconej jako zaliczek kreujących obowiązek podatkowy oraz wymagających dokumentowania faktu ich otrzymania fakturami. Wpłacona kwota po dokonaniu zakupu na stacji paliw będzie przekształcana w zapłatę za te dostawy. Jednak wówczas, obowiązek podatkowy będzie już generowany przez moment dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Ad. 2

W opinii Spółki, zatrzymanie przez Spółkę przeterminowanych środków na karcie przedpłaconej nie będzie rodziło po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w VAT, gdyż zatrzymanie środków nie będzie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawa o VAT w art. 5 wymienia czynności podlegające opodatkowaniu VAT i są to m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc to pod uwagę, zatrzymania przeterminowanych środków nie można uznać za dostawę towarów, gdyż pieniądz nie stanowi towaru w rozumieniu Ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W opinii Spółki, zatrzymania przeterminowanych środków przez Spółkę nie będzie można również traktować jako wynagrodzenia za świadczenie usług.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń poruszających istotę świadczenia usług (np. C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w sytuacji, o której mowa w stanie faktycznym. Przede wszystkim, w omawianym przypadku brak byłoby świadczenia wzajemnego za zatrzymane środki. Za środki wpłacone i niewykorzystane w określonym terminie nie zostaną zrealizowane żadne dostawy towarów ani nie zostanie wyświadczona żadna usługa. Konsument nie uzyskałby faktycznie żadnej korzyści, nawet potencjalnej za środki, które pozostawił na karcie przedpłaconej. Dodatkowo, brak jest związku pomiędzy zatrzymanymi środkami z jakąkolwiek czynnością, która mogłaby określić za co jest ta płatność i jak należy ją opodatkować (jaką stawką).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w sytuacji, gdy Spółka wprowadziłaby rozwiązanie, iż przeterminowane środki byłyby zatrzymywane przez Spółkę, zdaniem Spółki ich zatrzymanie nie rodziłoby obowiązku podatkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.