IPPP1/443-1221/12-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Nadleśnictwo wchodzi w skład Leśnego Kompleksu Promocyjnego i realizuje projekt w ramach działania 5.1 priorytetu V Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013, za pośrednictwem Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, zatytułowany "Rozwiązywanie problemów nieukierunkowanego ruchu turystycznego". Projekt realizowany jest w okresie 16.07.2010 - 31 grudnia 2012 r. Miejscem realizacji projektu jest Rezerwat, ścieżka edukacyjna. Wartość projektu wynosi: 694.950,00 zł i dofinansowany jest ze środków unijnych w kwocie: 480.250,00 zł. Projekt współfinansowany jest również ze środków finansowych Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach zawartej umowy - dofinansowanie NFOŚiGW: 84.750,00 zł.

Celem projektu jest ochrona obszaru Natura 2000 oraz innych obszarów przyrodniczo cennych w obrębie Puszczy przed nadmierną i niekontrolowaną presją turystyczną. Dla osiągnięcia celu, projekt przewiduje modernizację istniejącej infrastruktury turystycznej. Modernizacja obejmować będzie wybudowanie zespołu pomostów, tarasu widokowego, wiat, w tym jednej dużej z miejscem na ognisko, parkingu. Miejsce realizacji projektu zostanie wyposażone w stoły, ławki, kosze na śmieci, toalety, tablice informacyjne i tablice tematyczne.

Projekt przyczyni się do ograniczenia degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszenia różnorodności biologicznej, jak również do przywrócenia właściwego stanu siedlisk przyrodniczych i ostoi gatunków na obszarach chronionych wraz z zachowaniem zagrożonych wyginięciem gatunków oraz różnorodności genetycznej roślin, zwierząt i grzybów.

Budowa małej infrastruktury jest nastawiona na zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji. Skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) skutkować będzie ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej.

Do połowy 2011 r. Nadleśnictwo wydzierżawiało budynek znajdujący się na terenie ścieżki edukacyjnej. W sierpniu 2011 r. budynek spłonął i na chwilę obecną nie będzie odbudowywany. Istnieje możliwość, że Nadleśnictwo wydzierżawi grunt, na którym znajdował się budynek.

W ramach realizowanego zadania Nadleśnictwo ponosi wydatki na dokumentację projektową, roboty budowlano - montażowe, nadzór inwestorski itp. Na etapie zawierania umowy o przyznanie dofinansowania Nadleśnictwo złożyło oświadczenie, że VAT nie będzie kosztem kwalifikowalnym i będzie podlegał odliczeniu.

Do chwili obecnej Nadleśnictwo dokonało odliczenia podatku VAT od dwóch faktur, tj. za sporządzenie dokumentacji projektowo - kosztorysowej i za weryfikację tejże dokumentacji.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją infrastruktury turystycznej na ścieżce edukacyjnej, które finansowane są ze środków Unii Europejskiej i Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/03, wyrok z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r., I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10;).

Jak wynika z powyższego dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: "co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. Akt III SA 7776/98). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: "Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika" (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C -496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

Zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, w celu promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach Dyrektor Generalny może, w drodze zarządzenia, ustanawiać leśne kompleksy promocyjne (dalej LKP). Celem działania LKP jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrona zasobów przyrody w lasach oraz edukacja leśna społeczeństwa.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Trwałe zrównoważona gospodarka leśna obejmuje więc także działalność prowadzoną w celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych. Potwierdza to art. 7 ustawy o lasach, który w ust. 1 pkt 5, stanowi, że trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności celu produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Jak wynika z powyższego przepisy prawa nakładają na LKP obowiązki w zakresie promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, obejmującej także produkcję i gospodarcze wykorzystanie zasobów leśnych. Ochrona zasobów leśnych poprzez m.in. skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) skutkuje ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej, a w konsekwencji przyczynia się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej.

Podstawową działalnością Nadleśnictwa opodatkowaną podatkiem VAT jest właśnie sprzedaż drewna powstałego z wycinki drzew, które trzeba skutecznie chronić przez cały okres ich wzrostu. A skoro produkty gospodarki leśnej - drewno, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to zakupy służące promocji i ochronie gospodarki leśnej uprawniają Nadleśnictwo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku VAT od tych zakupów, gdyż bezsprzecznie istnieje tu pośredni związek pomiędzy działalnością LKP a czynnościami opodatkowanymi czyli sprzedażą drewna. W związku z faktem, iż Leśne Kompleksy Promocyjne, poza przyczynianiem się do zwiększenia produkcyjności lasów, podejmują także inne zadania związane z edukacją, ochroną zasobów leśnych i promocją zrównoważonej gospodarki leśnej, która obejmuje oprócz gospodarczego wykorzystania lasu, także ochronne i socjalne funkcje lasów (m.in. korzystnego wpływu lasów na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka, równowagę przyrodniczą, ochronę lasów i ekosystemów leśnych itp.) - należy rozgraniczyć towary i usługi zakupione dla potrzeb LKP, na wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i w konsekwencji zastosować art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług - stosując proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego od poczynionych wydatków (Wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 951/12 z 28 września 2012 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Stosownie do art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Nadleśnictwo, które jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, realizuje projekt w ramach działania 5.1 priorytetu V Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013, za pośrednictwem Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, zatytułowany "Rozwiązywanie problemów nieukierunkowanego ruchu turystycznego". Projekt realizowany jest w okresie 16.07.2010 - 31 grudnia 2012 r. Miejscem realizacji projektu jest Rezerwat, ścieżka edukacyjna. Projekt współfinansowany jest również ze środków finansowych Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach zawartej umowy - dofinansowanie NFOŚiGW.

Celem projektu jest ochrona obszaru Natura 2000 oraz innych obszarów przyrodniczo cennych w obrębie Puszczy Kozienickiej przed nadmierną i niekontrolowaną presją turystyczną. Dla osiągnięcia celu, projekt przewiduje modernizację istniejącej infrastruktury turystycznej. Modernizacja obejmować będzie wybudowanie zespołu pomostów, tarasu widokowego, wiat, w tym jednej dużej z miejscem na ognisko, parkingu. Miejsce realizacji projektu zostanie wyposażone w stoły, ławki, kosze na śmieci, toalety, tablice informacyjne i tablice tematyczne.

Projekt przyczyni się do ograniczenia degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszenia różnorodności biologicznej, jak również do przywrócenia właściwego stanu siedlisk przyrodniczych i ostoi gatunków na obszarach chronionych wraz z zachowaniem zagrożonych wyginięciem gatunków oraz różnorodności genetycznej roślin, zwierząt i grzybów.

Budowa małej infrastruktury jest nastawiona na zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji. Skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) skutkować będzie ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. W przedmiotowym wniosku wskazano, że przepisy prawa nakładają na LKP obowiązki w zakresie promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, obejmującej także produkcję i gospodarcze wykorzystanie zasobów leśnych. Ochrona zasobów leśnych poprzez m.in. skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) skutkuje ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej, a w konsekwencji przyczynia się pośrednio do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej.

Zatem przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania wynikające z tego projektu, takie jak np. wybudowanie zespołu pomostów, tarasu widokowego, wiat, miejsca na ognisko, parkingu oraz wyposażone miejsca projektu w stoły, ławki, kosze na śmieci, toalety, tablice informacyjne i tablice tematyczne przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna.

Zatem w ocenie tut. Organu, wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową.

Tak więc, skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.