IPPP1-443-1220/11-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wniosek uzupełniony został w dniu 15 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 4 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza założyć fundację będącą organizacją pożytku publicznego, której celem będzie m.in. prowadzenie domu opieki dla osób w podeszłym wieku oraz dla osób niepełnosprawnych. Podstawowym środkiem przychodów fundacji będą darowizny zarówno od osób fizycznych jak i innych instytucji. W sytuacji, gdy wysokość darowizny za dany okres (np. jeden miesiąc) od jednej osoby przekroczy koszt utrzymania pensjonariusza w domu opieki, darczyńca będzie mógł wskazać osobę (a jeśli tego nie uczyni będzie to mogła uczynić fundacja) której pobyt w domu opieki będzie bezpłatny tzn. w całości opłacony przez zgromadzone na koncie fundacji środki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 października 2011 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż nie jest podmiotem posiadającym zezwolenie wojewody na prowadzenie domu pomocy społecznej, wpisanym do rejestru prowadzonego przez wojewodę, ale o takie pozwolenie fundacja będzie się ubiegać. Fundacja będzie placówką zapewniającą usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakłada się, że część pensjonariuszy będzie ponosić opłaty za pobyt w domu opieki, tym niemniej podstawową działalnością fundacji będzie zapewnienie nieodpłatnej opieki pensjonariuszom, finansowanej z otrzymanych darowizn. Poza darowiznami pomocniczym źródłem przychodów fundacji będzie opłata za pobyt części pensjonariuszy domu opieki oraz sprzedaż posiłków osobom, które nie będą pensjonariuszami domu opieki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy bezpłatny pobyt pensjonariusza w domu opieki będzie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem" podlegają:

W związku z powyższym nieodpłatne świadczenie usług nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy wysokość darowizny nie będzie z góry określona, a osoba korzystająca (o ile darowizna pokrywa koszt pobytu pensjonariusza domu opieki) będzie mogła, ale nie będzie musiała zostać wskazana przez darczyńcę, nie jest zdaniem Wnioskodawcy, odpłatnym świadczeniem usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ilość osób objętych nieodpłatnym pobytem będzie zmienna i będzie zależeć tylko od sumy kwot pochodzących z darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż w przepisach powołanej ustawy określeniem "usług" objęto obszerny krąg czynności obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach.

Zaznaczyć należy, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza założyć fundację, której celem będzie prowadzenie domu opieki społecznej dla osób w podeszłym wieku oraz dla osób niepełnosprawnych. Zakłada się, że część pensjonariuszy będzie ponosić opłaty za pobyt w domu opieki, tym niemniej podstawową działalnością fundacji będzie zapewnienie nieodpłatnej opieki pensjonariuszom, finansowanej z otrzymanych darowizn od osób fizycznych i instytucji. W sytuacji, gdy wysokość darowizny za dany okres (np. jeden miesiąc) od jednej osoby przekroczy koszt utrzymania pensjonariusza w domu opieki, darczyńca będzie mógł wskazać osobę (a jeśli tego nie uczyni, będzie to mogła uczynić fundacja), której pobyt w domu opieki będzie bezpłatny tzn. w całości opłacony przez zgromadzone na koncie środki.

W przedmiotowej sprawie istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę (Wnioskodawcą) a odbiorcą (pensjonariuszami domu opieki), a w zamian za wykonanie usługi zostanie wypłacone wynagrodzenie, na które w głównej mierze składać się będą opłaty za pobyt wnoszone przez pensjonariuszy oraz darowizny od osób fizycznych oraz instytucji. Będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wysokość darowizny za dany okres od jednej osoby przekroczy koszt utrzymania pensjonariusza w domu opieki, darczyńca będzie mógł wskazać osobę (a jeśli tego nie uczyni będzie to mogła uczynić fundacja), której pobyt w domu opieki będzie bezpłatny tzn. w całości opłacony przez zgromadzone na koncie fundacji środki. Fakt, iż część pensjonariuszy nie będzie ponosić opłat za pobyt w domu opieki nie oznacza, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą czynnością nieodpłatną. W takim przypadku zapłaty za pobyt w domu opieki nie dokonuje osobiście nabywca usługi (pensjonariusz) lecz osoba trzecia tj. darczyńca.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że działalność, którą zamierza prowadzić założona przez Wnioskodawcę fundacja, polegająca na prowadzeniu domu opieki dla osób w podeszłym wieku oraz osób niepełnosprawnych, wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Co do zasady podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwości zastosowania zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Świadcząc usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku Wnioskodawca będzie mógł zatem rozważyć prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, po spełnieniu warunków określonych w cytowanych wyżej przepisach. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż nie było to przedmiotem zadanego we wniosku pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.