IPPP1/443-1218/12-6/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek karnych oraz dodatkowych opłat związanych z windykacją przeterminowanych należności - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek karnych oraz dodatkowych opłat związanych z windykacją przeterminowanych należności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem udzielającym pożyczek osobom fizycznym. Pożyczki udzielane są na podstawie umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem. Pożyczki udzielane są na okres od kilku do kilkudziesięciu tygodni i spłacane w ratach co tydzień, co dwa lub co cztery tygodnie, w zależności od wyboru klienta dokonywanego przy zawarciu umowy. Kwota pożyczki kalkulowana jest w ten sposób, iż suma pożyczki obejmuje opłaty związane z obsługą danego klienta, takie jak:

* zryczałtowaną opłatę za obsługę klienta w domu;

* oprocentowanie pożyczki za cały okres jej trwania;

* opłatę przygotowawczą;

* składkę na ubezpieczenia.

Powyższe opłaty doliczane są do łącznej kwoty pożyczki, zaś łączna kwota pożyczki, pomniejszona o wymienione opłaty, daje sumę do wypłaty, która wypłacana jest klientowi. Z praktycznego punktu widzenia powyższe rozwiązanie oznacza, iż wszystkie dodatkowe opłaty związane z zawarciem umowy nie są przez klientów wpłacane jednorazowo, lecz podlegają rozłożeniu na raty jako część umowy pożyczki.

Obsługa w domu to usługa polegająca na umożliwieniu klientowi dokonywania wszelkich czynności związanych z zawarciem i realizacją umowy bezpośrednio w jego mieszkaniu lub innym wskazanym miejscu. W ramach tej usługi przedstawiciel Wnioskodawcy udaje się do klienta do jego domu z ofertą, tam także dokonywana jest wstępna ocena jego zdolności pożyczkowej, następuje też zawarcie umowy pożyczkowej i wręczenie kwoty do wypłaty. Jednocześnie w toku realizacji umowy przedstawiciel Wnioskodawcy dojeżdża do klienta w celu poboru każdej kolejnej spłacanej raty, którą następnie sam dostarcza do siedziby Wnioskodawcy lub wpłaca na rachunek bankowy. Usługa ma na celu maksymalne odciążenie klienta w zakresie czynności związanych z zawarciem i spłacaniem umowy pożyczki. Opłata za obsługę w domu obliczana jest przy zawarciu umowy i doliczana do kwoty do wypłaty i wraz z nią spłacana wraz z ratami kwoty do wypłaty jako część kwoty pożyczki.

Opłata przygotowawcza to wynagrodzenie za czynności pożyczkodawcy związane z rozpatrzeniem wniosku o udzielenie pożyczki, np. analizę wniosku, ocenę zdolności pożyczkowej, przygotowanie umowy, przygotowanie kwoty pożyczki. Opłata obliczana jest przy zawarciu umowy i doliczana do kwoty do wypłaty i wraz z nią spłacana wraz z ratami kwoty do wypłaty jako część kwoty pożyczki.

Spłata rat pożyczki zostaje zabezpieczona ubezpieczeniem grupowym obejmującym ryzyko zgonu, poważnego zachorowania, hospitalizacji, całkowitej niezdolności do pracy oraz utraty stałego źródła dochodów. Spółka posiada polisę grupową, zawartą z jednym z towarzystw ubezpieczeniowych i wobec swoich klientów (pożyczkobiorców) występuje w charakterze pośrednika, tj. zawiera z pożyczkobiorcami umowę ubezpieczenia działając jako pośrednik towarzystwa ubezpieczeniowego. Podpisując deklarację przystąpienia otrzymaną przed zawarciem umowy pożyczki, pożyczkobiorca występuje z wnioskiem o objęcie go ubezpieczeniem na podstawie umowy grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie pożyczkobiorców, zawartej pomiędzy pożyczkodawcą a towarzystwem ubezpieczeń oraz w przypadku przystąpienia do ubezpieczenia w zakresie ryzyka utraty stałego źródła dochodów również na podstawie umowy grupowego ubezpieczenia w zakresie utraty stałego źródła dochodów, zawartej pomiędzy pożyczkodawcą a towarzystwem ubezpieczeń. Składka ubezpieczeniowa obliczana jest przy zawarciu umowy i doliczana do kwoty do wypłaty i wraz z nią spłacana wraz z ratami kwoty do wypłaty jako część kwoty pożyczki. Jednocześnie pożyczkodawca - z racji pośrednictwa w zakresie zawarcia umowy ubezpieczeniowej - otrzymuje od towarzystwa ubezpieczeń prowizję, która wypłacana jest za okresy miesięczne - za każdy zakończony miesiąc kalendarzowy.

W razie zwłoki pożyczkobiorcy z zapłatą dwóch pełnych rat pożyczki pożyczkodawca wzywa go do zapłaty pełnej zaległości na piśmie listem poleconym w terminie 7 dni od otrzymania wezwania. W przypadku braku zapłaty w tym terminie pożyczkodawca może złożyć pożyczkobiorcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia. Po dokonaniu wypowiedzenia umowy pożyczki pożyczkodawca ma prawo dochodzić zapłaty wierzytelności na drodze postępowania pozasądowego i sądowego. Pożyczkobiorca może zostać obciążony kosztami dochodzenia spłaty wierzytelności, w tym w szczególności kosztami sądowymi i egzekucyjnymi. Pożyczkodawca, w związku z realizacją swoich uprawnień jako wierzyciela, obciąża pożyczkobiorcę kosztami dochodzenia wierzytelności. Do kosztów tych należą m.in. opłata za wysłanie pisemnego monitu, opłata za monit telefoniczny, opłata za wizytę windykatora w domu. Jednocześnie z tytułu zadłużenia przeterminowanego, począwszy od dnia następującego po dniu, w którym pożyczkobiorca zobowiązany był do zapłaty na rzecz pożyczkodawcy należności z tytułu umowy pożyczki, naliczane są odsetki karne według ustalonej w umowie wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej dodatkowe opłaty związane z windykacją przeterminowanych należności (np. opłat za monity i wizyty windykatora, opłata za wysłanie listu z wezwaniem do zapłaty) oraz odsetki karne podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej dodatkowe opłaty związane z windykacją przeterminowanych należności (np. opłat za monity i wizyty windykatora, opłata za wysłanie listu z wezwaniem do zapłaty) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Identycznie należy potraktować również odsetki karne z tytułu opóźnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. W treści art. 8 ust. 2 ustawy doprecyzowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Warto zauważyć, że zarówno powyższa definicja legalna, jak i potoczne rozumienie terminu "usługa" zakłada istnienie dwóch stron stosunku prawnego, z którego zobowiązanie do świadczenia usługi wynika:

* świadczącego usługę, oraz

* otrzymującego usługę, czyli podmiot który korzysta z wykonanej usługi, stając się jej beneficjentem, a jednocześnie mający roszczenie do świadczącego usługę o jej wykonanie.

Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 157/12)"analizując sporną kwestię należy wskazać, że w świetle ustawy, świadczeniem usług jest każde zachowanie na rzecz innej osoby, na które może składać się zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenia mogą też jednocześnie składać się zachowania związane z działaniem i zaniechaniem. Z pojęcia usług należy jednak wyłączyć świadczenia, których treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowią dostawę towarów. Elementem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z usługą jest także istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego chociażby potencjalną korzyść (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). (...) Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia."

W przypadku opłat o charakterze windykacyjnym, o których mowa w niniejszym pytaniu, nie można mówić o odbiorcy dokonywanych świadczeń. Nie ma mowy w ogóle o żadnych świadczeniach. Opłaty pobierane przez Wnioskodawcę w związku z niewykonywaniem umowy mają charakter z jednej strony sankcyjny - mają na celu zdyscyplinowanie pożyczkobiorców, z drugiej zaś charakter odszkodowawczy. Opóźnienie ze spłatą pożyczki, lub jej całkowity brak bezspornie prowadzi bowiem do powstania po stronie pożyczkodawcy określonych szkód związanych choćby z naruszeniem płynności finansowej. Ustanowienie opłat sankcyjnych ma na celu przynajmniej częściowe rekompensowanie poniesionych szkód. Nie jest natomiast w żadnym wypadku usługą świadczoną na rzecz pożyczkobiorcy. W szczególności jest to widoczne w odniesieniu do odsetek karnych - są to świadczenia o charakterze czysto odszkodowawczym, mające na celu pokrycie szkody pożyczkodawcy, spowodowanej koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z finansowaniem działalności. Stanowią one niejako karę za niewywiązanie się pożyczkobiorcy z obowiązków umownych, choć w porównaniu z klasyczną karą umowną ma ona specyficzny sposób kalkulowania - nie w sztywnej, określonej w umowie kwocie, lecz jako procent udzielonej pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać należy, iż dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 63 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który zobowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie w postaci prowizji, odsetek, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę.

Skoro zatem czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie - wszelkie opłaty - będące w istocie wynagrodzeniem, tj. np. odsetki, prowizje czy inne opłaty z tytułu udostępnionego kapitału, związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże kwoty otrzymane z tytułu odsetek i innych opłat o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi bowiem swoistą konsekwencję zachowania się pożyczkobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, iż stanowią obrót. Fakt, iż w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Pożyczkodawca domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia klienta w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie - w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem.

Potwierdzenie powyższego znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-222/81 (B.A.Z. BAUSYSTEM AG), w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem udzielającym pożyczek osobom fizycznym. Pożyczki udzielane są na podstawie umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem. Pożyczki udzielane są na okres od kilku do kilkudziesięciu tygodni i spłacane w ratach co tydzień, co dwa lub co cztery tygodnie, w zależności od wyboru klienta dokonywanego przy zawarciu umowy. W razie zwłoki pożyczkobiorcy z zapłatą dwóch pełnych rat pożyczki pożyczkodawca wzywa go do zapłaty pełnej zaległości na piśmie listem poleconym w terminie 7 dni od otrzymania wezwania. W przypadku braku zapłaty w tym terminie pożyczkodawca może złożyć pożyczkobiorcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia. Po dokonaniu wypowiedzenia umowy pożyczki pożyczkodawca ma prawo dochodzić zapłaty wierzytelności na drodze postępowania pozasądowego i sądowego. Pożyczkobiorca może zostać obciążony kosztami dochodzenia spłaty wierzytelności, w tym w szczególności kosztami sądowymi i egzekucyjnymi. Pożyczkodawca, w związku z realizacją swoich uprawnień jako wierzyciela, obciąża pożyczkobiorcę kosztami dochodzenia wierzytelności. Do kosztów tych należą m.in. opłata za wysłanie pisemnego monitu, opłata za monit telefoniczny, opłata za wizytę windykatora w domu. Jednocześnie z tytułu zadłużenia przeterminowanego, począwszy od dnia następującego po dniu, w którym pożyczkobiorca zobowiązany był do zapłaty na rzecz pożyczkodawcy należności z tytułu umowy pożyczki, naliczane są odsetki karne według ustalonej w umowie wysokości.

Mając na uwadze przedstawioną sytuację oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż opisane powyżej dodatkowe opłaty związane z windykacją przeterminowanych należności (np. opłat za monity i wizyty windykatora, opłata za wysłanie listu z wezwaniem do zapłaty) oraz odsetki karne wynikające z niewywiązania się przez klienta Wnioskodawcy z umowy, nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Są to kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - nie podlegają przepisom tej ustawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania otrzymanych odsetek karnych oraz dodatkowych opłat związanych z windykacją przeterminowanych należności (pytanie nr 4 wniosku). W zakresie pozostałych pytań przedstawionych we wniosku oraz w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.