IPPP1-443-1210/09-2/PR - Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem usług w sytuacji, gdy usługodawcą jest podmiot posiadający siedzibę w raju podatkowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 25 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem usług, w sytuacji gdy usługodawcą jest podmiot posiadający siedzibę w raju podatkowym - Republice Panamy - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem usług, w sytuacji gdy usługodawcą jest podmiot posiadający siedzibę w raju podatkowym - Republice Panamy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. w związku z prowadzoną działalnością dokonywała importu usług tłumaczeń. Zarówno usługodawcą jak i odbiorcą płatności z tytułu wykonywania tych usług była spółka, której siedziba znajduje się w Republice Panamy. Spółka nie odliczyła podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc wystawienia tej faktury zgodnie z regulacją, iż obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium kraju wymienionego w załączniku nr 5 do ustawy. Załącznik do ustawy w poz. 29 wymienia właśnie Republikę Panamy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z importem usług, w związku z którym zapłata należności dokonywana jest na rzecz podmiotu z raju podatkowego.

Wnioskodawca uważa, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług, z tego względu, iż zapłata za te usługi jest dokonywana na rzecz podmiotów z rajów podatkowych (zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku i usług) jest niezgodne z prawem wspólnotowym, w tym również narusza zasadę proporcjonalności. Spółka winna mieć prawo do jego odliczenia w deklaracji VAT-7 w miesiącu, z którego jest faktura.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług narusza art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem jest nieskuteczny. Przepis ww. dyrektywy przewiduje generalne prawo odliczania VAT zapłaconego przy zakupie towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki państwa członkowskie mogą utrzymywać istniejące restrykcje w odliczeniu VAT tylko do konkretnych kategorii towarów i usług, nie zaś kategorii określonych niekonkretnie, jak to ma miejsce na gruncie polskiej ustawy o VAT w art. 88 ust. 1 pkt 1.

Wyjątki od zasady odliczalności podatku od towarów i usług pozwala wprowadzić obowiązująca w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywa, a następnie obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. obecna Dyrektywa z dnia 28 listopada 2006 r., ale są to wyjątki podlegające ścisłemu i restrykcyjnemu ich określeniu wyłącznie według kryterium rodzaju usługi, a nie np. kraju pochodzenia usługodawcy (art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, a następnie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 obecnej Dyrektywy). Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku WSA III SA/Wa 487/08 z dnia 16 września 2008 r.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, ustawy o VAT kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje importu usług (tłumaczeń), w związku z którym zapłata należności jest przekazywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT w poz. 29 - Republice Panamy.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy odliczenie podatku nie przysługuje z związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedyne ograniczenie, jakie zawierała ta Dyrektywa. Pozostałe wyłączenia miały zostać określone przez Komisję Europejską w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, co jednak nie nastąpiło. Ponadto w myśl powołanego przepisu Państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Ponadto powyższe zasady zostały potwierdzone orzecznictwem ETS, który m.in. w sprawie C-43/96 stwierdził, że przepisy stosowane w danym państwie członkowskim w momencie wprowadzenia w życie Szóstej Dyrektywy, które wyłączają prawo do odliczenia, nie są sprzeczne z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, ponieważ drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa członkowskie do czasowego utrzymania istniejących wyłączeń z prawa do odliczeń. Zatem zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 6 Państwo członkowskie miało prawo kontynuować stosowanie regulacji istniejących przed wprowadzeniem w życie Szóstej Dyrektywy. Podobnie wypowiedział się ETS w sprawie C-345/99 oraz w sprawie C-305/97, w której dodatkowo stwierdził, iż państwa członkowskie na mocy art. 17 ust. 6 Dyrektywy mogą pozostawić wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT, o których mowa w drugim akapicie art. 17 ust. 6, pomimo że w terminie wyznaczonym w pierwszym akapicie ustępu 6 Rada Unii Europejskiej nie zadecydowała, przy których wydatkach podatek VAT nie powinien podlegać odliczeniom.

Należy zauważyć, iż co prawda Szósta Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona Dyrektywą z dnia 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), jednakże regulacja prawna zawarta w przywołanym wyżej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy została powtórzona w art. 176 nowej dyrektywy. Stąd też powyższe rozważania zachowują swoją aktualność w odniesieniu do stanu prawnego wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż również Polska miała prawo utrzymać istniejący w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy poziom ograniczeń o odliczeniach VAT (oczywiście ewentualne późniejsze nowelizacje nie mogą tych restrykcji poszerzać), ponieważ przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest analogią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), który z kolei w poz. 31 załącznika nr 9 wymieniał również Republikę Panamy, obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, za które zapłata następuje na rzecz podmiotów z państwa, wymienionych w załączniku 5 do ustawy o podatku VAT, istnieje ciągłość (analogicznie załącznik Nr 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.).

Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 (6) zd. 2 Szóstej Dyrektywy (do stanu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu od dnia 1 stycznia 2007 r.), mogło być one zachowane również i po tej dacie. Biorąc również pod uwagę istniejący zapis ww. artykułów Dyrektyw nie można, zdaniem tut. organu stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że przepis Prawa krajowego jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem Prawa wspólnotowego. O sprzeczności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wywodzi bowiem wyłącznie pośrednio z art. 11 (4) II Dyrektywy Rady (67/228/EEC), która już nie obowiązuje, zaś sam przepis art. 17 (6) zd. 2 Szóstej Dyrektywy czy art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie przywołuje bezpośrednio i wprost tego przepisu. Powiązanie tych przepisów uczynione zostało dopiero w orzecznictwie ETS. W kontekście powyższego zachowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, istniejącego w takim samym kształcie w nieobowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać, w opinii tut. organu, za zgodne z uprawnieniem nadanym państwom członkowskim art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). A wobec tego, iż przepis ten nie stanowi odstępstwa od przepisów dyrektywy, o jakim mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, nie można go zakwalifikować do środków specjalnych wprowadzanych pod warunkiem przeprowadzenia szczególnej procedury.

Reasumując, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ograniczenie wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku od importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, jako obowiązujące w momencie wprowadzenia w życie Szóstej Dyrektywy, nie jest sprzeczne z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Ww. ograniczenie nie może być uznane za sprzeczne z art. 176 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jako że ten ostatni przepis jest kontynuacją uregulowania art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z przedmiotowym importem usług, w związku z którym zapłata należności dokonywana jest na rzecz podmiotu z raju podatkowego - Republiki Panamy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.