IPPP1/443-12/12-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług transportu szkolnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług transportu szkolnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie prowadzi przedszkola, szkoły podstawowe gimnazja i licea. Placówki Stowarzyszenia funkcjonują w ramach systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Poprzez ww. placówki, Stowarzyszenie realizuje program nauczania wymagany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, ponadprogramowo ubogacając go o dodatkowe elementy edukacyjne oraz wychowawcze. Stowarzyszenie stawia sobie za cel integralne/całościowe kształcenie i wychowywanie człowieka, tj. w jego wymiarze umysłowym, fizycznym, duchowym i kulturowym. Odpłatność za te usługi objęta jest opłatą zwaną "czesnym" ("Usługa Edukacyjno-Wychowawcza"). Specyfika i renoma placówek edukacyjnych Stowarzyszenia sprawia, że bardzo wielu uczniów (rodziców) decyduje się na korzystanie z oferty edukacyjnej Stowarzyszenia pomimo dużej odległości dzielącej ich miejsce zamieszkania od określonej placówki; nierzadko jest to dystans kilkudziesięciu kilometrów.

W placówkach Stowarzyszenia uczniowie korzystają (i będą korzystać w przyszłości) z transportu szkolnego, co formalnoprawnie i technicznie odbywa się (i będzie odbywać) w następujących okolicznościach. Stowarzyszenie zawarło z podmiotem trzecim (dalej: "Przewoźnik") umowę (dalej: "Umowa Transportowa"), na mocy której Przewoźnik zobowiązał się, na zlecenie Stowarzyszenia, za odpowiednim wynagrodzeniem, do świadczenia usług związanych z przewozem dzieci uczęszczających do szkół i przedszkola oraz personelu:

Przewoźnik świadczy usługi samodzielnie, tj. w szczególności przy pomocy własnych autobusów i zatrudnionych przez siebie kierowców. Jednak za bezpieczeństwo i zachowanie dzieci w czasie jazdy, a także w czasie wsiadania i wysiadania do i z autobusu, odpowiada opiekun delegowany przez Stowarzyszenie. Zgodnie z Umową Transportową, z usług transportowych korzystać mogą wyłącznie dzieci uczęszczające do placówek Stowarzyszenia oraz personel Stowarzyszenia. Dzieci uczęszczające do placówek edukacyjnych Stowarzyszenia mogą korzystać z autobusu szkolnego na podstawie Umowy o Naukę zawieraną pomiędzy Stowarzyszeniem a rodzicami dziecka. W myśl jej zapisów Stowarzyszenie może (ale nie musi) umożliwić uczniowi korzystanie z autobusu szkolnego, a uczeń może (ale nie musi) z takiej możliwości korzystać; szkolny autobus jest świadczeniem obustronnie fakultatywnym i odpłatnym.

Zgodnie z Umową o Naukę, wysokość miesięcznej odpłatności za szkolny transport autobusowy na dany rok szkolny ustala Zarząd Stowarzyszenia, a wysokość opłaty doliczana jest do czesnego za naukę i płatna wraz z nim na początku każdego miesiąca na podstawie noty finansowej. Przedmiotowa opłata ma charakter ryczałtowy, tj. faktyczne wykorzystanie przez ucznia transportu szkolnego w danym miesiącu nie ma wpływu na wysokość należnej Stowarzyszeniu opłaty. Wysokość opłaty za szkolny autobus jest i będzie kalkulowana w taki sposób, aby przychody mniej więcej równoważyły koszty bezpośrednie związane z transportem. Do kosztów tych zalicza się: a) wynagrodzenie Przewoźnika b) wynagrodzenie opiekunów dzieci delegowanych do transportu, c) doładowania telefonów tychże opiekunów. W okresie tj. styczeń-październik 2011 r., obliczone w ten sposób koszty bezpośrednie transportu wyniosły 442.145,56 zł, (w tym: a) 392.679,07 zł b) 48.662,49 zł c) 804 zł) natomiast przychody z tytułu świadczeń transportowych na rzecz uczniów wykazane w notach finansowych wyniosły 412.412 złotych.

Należność za transport szkolny traktowana jest przez Stowarzyszenie jako integralna część opłaty za świadczone uczniowi usługi edukacyjne, w szczególności Stowarzyszenie nie dokumentuje jej odrębnie, lecz wykazuje w tym samym dokumencie co czesne i inne opłaty integralnie związane z usługą edukacyjną (w nocie finansowej), a także stosuje do niej zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 VATU.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Stowarzyszenie postępuje prawidłowo stosując zwolnienie z VAT do opłaty za szkolny transport autobusowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Stowarzyszenie postępuje prawidłowo stosując zwolnienie z VAT do opłaty za szkolny transport autobusowy. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 26 VATU, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Placówki Stowarzyszenia są objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (por. akapit pierwszy pola nr 68), a zasadnicza usługa świadczona przez Stowarzyszenie to Usługa Edukacyjno-Wychowawcza opisana w akapicie drugim pola nr 68. Te dwa elementy hipotezy normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 26 są spełnione z mocy faktów. Kwestią ocenną jest natomiast to, czy szkolny transport autobusowy stanowi usługę ściśle związaną z Usługą Edukacyjno-Wychowawczą.

Z orzecznictwa Trybunału wynika zatem, że ze świadczeniem "ściśle związanym" mamy do czynienia wówczas, gdy: a) ma ono charakter pomocniczy w stosunku do usługi edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne, b) nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W przypadku Stowarzyszenia, oba ww. warunki należy uznać za oczywiście spełnione. Usługa Edukacyjno-Wychowawcza jest dla ucznia świadczeniem zasadniczym, a usługa transportu szkolnego pełni w stosunku do niego rolę pomocniczą, polegającą na ułatwieniu (a nierzadko wręcz na uczynieniu możliwym) skorzystania z niego poprzez fizyczne "dostarczenie" ucznia do placówek edukacyjnych Stowarzyszenia i powrót z nich po zakończeniu zajęć (lub dowóz i odbiór z zajęć odbywających się poza placówkami Stowarzyszenia). Z pewnością usługa transportu szkolnego nie stanowi też celu samego w sobie (świadczona jest wyłącznie na rzecz uczniów placówek Stowarzyszenia i wyłącznie w celu dowozu na zajęcia i odwiezienia po zajęciach), ale służy ułatwieniu (lub umożliwieniu) skorzystania z Usługi Edukacyjno-Wychowawczej. O tym, że usługa transportu szkolnego nie jest celem samym w sobie dobitnie świadczy też fakt, że z punktu widzenia Stowarzyszenia ma ona charakter zasadniczo niezarobkowy (por. akapit szósty pkt 68). Wobec powyższego należy skonstatować, że usługa transportu szkolnego jest usługą ściśle związaną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 VATU z usługą Edukacyjno -Wychowawczą.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 VATU, zwolnienie z pkt 26 nie ma zastosowania do usług ściśle związanych z usługą podstawową jeśli:

Jeśli chodzi o pkt, 2), to brak możliwości w jego zastosowania jest w przedmiotowej sprawie poza sporem ze względu na fakt, że Stowarzyszenie w ogóle nie ma na celu osiągnięcia dochodu z usługi transportu szkolnego (por. akapit 6 pkt 68). Co się zaś tyczy pkt 1, to należy zauważyć, że specyfika i renoma placówek edukacyjnych Stowarzyszenia sprawia, że bardzo wielu jego uczniów ma miejsce zamieszkania poza miastem lokalizacji określonej placówki edukacyjnej, nierzadko jest to odległość kilkudziesięciu kilometrów (por. akapit 2 pkt 68). Umożliwienie takim uczniom korzystanie z transportu szkolnego stanowi dla większości z nich warunek sine qua non korzystania z Usługi Edukacyjno-Wychowawczej w ogóle, gdyż wielu rodziców nie ma możliwości (ze względu głównie na obowiązki zawodowe) codziennego przywożenia i odwożenia dzieci ze szkoły oddalonej od ich miejsca zamieszkania o kilkadziesiąt kilometrów, a korzystanie z transportu publicznego jest w przypadku wielu uczniów (zwłaszcza młodszych) nie do przyjęcia ze względów bezpieczeństwa. Trudno sobie wyobrazić, aby 6 latek samodzielnie podróżował np. z Warszawy do Józefowa k. Otwocka. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym oferowanie usługi transportu szkolnego należy uznać za niezbędne do wykonania Usługi Edukacyjno-Wychowawczej. Uznanie tej niezbędności wymaga pewnej dozy dobrej woli spojrzenia całościowego na ofertę edukacyjno wychowawczą Stowarzyszenia, a zwłaszcza jej bardzo wysokiego poziomu, a także faktu, że transport szkolny w szkołach (tak publicznych jak i niepublicznych), do których uczęszczają uczniowie mieszkający daleko od szkoły jest już w Polsce standardem. Na koniec warto też podnieść porównanie, że tak jak głodne dziecko nie może uczestniczyć w zajęciach (posiłki wydawane w szkole są powszechnie traktowane jako świadczenia niezbędne do wykonania usługi edukacyjnej) tym bardziej w zajęciach nie może uczestniczyć dziecko, które na te zajęcia nie może dotrzeć z braku transportu. Mając powyższe na uwadze należy skonstatować, że art. 43 ust. 17 VATU nie znajduje zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a VATU, zwolnienie z pkt 26) ma zastosowanie do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanego przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Świadczącym usługi szkolnego transportu autobusowego na rzecz dzieci jest niewątpliwie Stowarzyszenie, które do wykonania tego świadczenia zatrudnia podwykonawcę. Podwykonawca nie jest związany z uczniami (rodzicami) żadnym węzłem prawnym; jego umowa zobowiązuje go do świadczenia usług na rzecz Stowarzyszenia, a dopiero Stowarzyszenie zobowiązany mocą Umowy o Naukę, świadczy te usługi na rzecz dzieci (rodziców). Zgodnie zresztą z art. 8 ust. 2a VATU w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Inne rozumienie przepisu art. 43 ust. 17a VATU, w szczególności wymaganiem aby podatnik świadczył usługi bez korzystania z usług cudzych prowadziłoby, po pierwsze do absurdów (ze zwolnienia nie korzystałaby np. wycieczka szkolna do Parku Jurajskiego, której większość z elementów, z natury swojej, fizycznie wykonywana jest przez podmioty trzecie) po drugie zaś do sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która nie przewiduje możliwości uzależnienia przedmiotowego zwolnienia od spełniania warunku przewidzianego w art. 43 ust. 17a VATU rozumianego jako konieczność samodzielnego wykonania usługi (w sensie fizycznym) przez podatnika korzystającego ze zwolnienia (por. art. 132-134 rzeczonej Dyrektywy). Wobec tego należy stwierdzić, że świadczona przez Stowarzyszenie usługa szkolnego transportu autobusowego spełnia warunki przewidziane w art. 43 ust. 17a VATU.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Stowarzyszenie spełnia wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia, i nie spełnia żadnej przesłanki wykluczającej skorzystanie ze zwolnienia, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26) oraz art. 43 ust. 17-17a) VATU a wobec tego stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę w przedmiocie niniejszego wniosku ORD-IN jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w jej treści, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc się do kwestii związanej z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, bądź zwolnienia, należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ustawodawca w art. 43 ust. 17 zawarł dodatkowe obostrzenia, warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Otóż, w myśl przytoczonego przepisu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. (ust. 17a)

Z przedmiotowego wniosku wnika, iż Wnioskodawca prowadzi przedszkola, szkoły podstawowe gimnazja i licea, funkcjonujące w ramach systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Poprzez ww. placówki, Zainteresowany realizuje program nauczania wymagany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, ponadprogramowo ubogacając go o dodatkowe elementy edukacyjne oraz wychowawcze. Stowarzyszenie stawia sobie za cel integralne/całościowe kształcenie i wychowywanie człowieka, tj. w jego wymiarze umysłowym, fizycznym, duchowym i kulturowym. Odpłatność za te usługi objęta jest opłatą zwaną "czesnym". Specyfika i renoma placówek edukacyjnych Stowarzyszenia sprawia, że bardzo wielu uczniów (rodziców) decyduje się na korzystanie z oferty edukacyjnej Stowarzyszenia pomimo dużej odległości dzielącej ich miejsce zamieszkania od określonej placówki. W placówkach prowadzonych przez Wnioskodawcę uczniowie korzystają z transportu szkolnego, świadczonego na podstawie umowy zawartej z podmiotem trzecim (Przewoźnikiem), na mocy której Przewoźnik zobowiązał się, na zlecenie Wnioskodawcy, za odpowiednim wynagrodzeniem, do świadczenia usług związanych z przewozem dzieci uczęszczających do szkół i przedszkola oraz personelu do (oraz ze) szkół i przedszkola - codziennie w dniach otwarcia szkoły i przedszkola, na obiekty sportowe i z powrotem, oraz przejazdów lokalnych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wątpliwości Wnioskodawcy skupiają się wokół możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług transportu szkolnego, jako usługi ściśle związanej z usługą edukacyjną świadczoną przez podmiot objęty systemem oświaty.

Na wstępie należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). I tak, zgodnie z art. 2 system oświaty obejmuje:

Istotnym przepisem ww. ustawy o systemie oświaty z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest art. 18 ust. 1, zgodnie z którym rodzice dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu są obowiązani do:

Ponadto warto zwrócić także uwagę na art. 14a ust. 3 cyt. ustawy, wskazującego, iż w sytuacji gdy droga dziecka pięcioletniego z domu do najbliższego publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego przekracza 3 km, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu dziecka lub zwrot kosztów przejazdu dziecka i opiekuna środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice. Podobnie obowiązek nakłada treść art. 17 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka, przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu lub zwrot kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej.

Konfrontując przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego należy szczególną uwagę zwrócić na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca przewidział zwolnienie wyłącznie dla usług i dostaw ściśle związanych ze świadczeniem usługi głównej, jaką jest w tym przypadku usługa świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Wychodząc z zasady prawa podatkowego, iż wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności zwolnienia od podatku należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, należy stwierdzić, iż objęcie zwolnieniem przedmiotowej usługi transportowej świadczonej przez Wnioskodawcę, doprowadziłoby w tym przypadku do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień.

W celu właściwego odczytania normy prawnej posługującej się pojęciem "ścisłości" z usługą edukacyjną, podobnie jak to uczynił Wnioskodawca, należy zasięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, że świadczenie usług oraz dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną wtedy, gdy mają one charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu wydanym w sprawie Horizon College, o sygn. akt C-434/05, Trybunał stwierdził, iż: " (...) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego". Takie stwierdzenie wyrażone przez TSUE nie może być jednak przywoływane w zupełnym oderwaniu od stanu faktycznego jaki legł u podstaw omawianego rozstrzygnięcia. Otóż, w przywołanej sprawie, problem sprowadzał w istocie do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, dla usług świadczonych przez oddelegowanych nauczycieli, zatrudnianych w instytucji edukacyjnej do innych podobnych instytucji w celu uzupełnienia przejściowych braków personelu. Pracę nauczycielowi przydzielała druga instytucja, która również opłacała składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, natomiast wynagrodzenie nauczyciela w dalszym ciągu płacone było przez pracodawcę tj. pierwszą instytucję, która jego koszt odzyskiwała od drugiej instytucji, bez doliczania podatku VAT. Tut. Organ jest zdania, iż przywołana przez Stowarzyszenie teza wyroku, oderwana od kontekstu całej sprawy, która była przedmiotem orzeczenia, nie może znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie, w szczególności, że stany faktyczne powyższej sprawy oraz przedstawionej przez Wnioskodawcę, są dalece od siebie różne, i w zupełności do siebie nie przystają.

Warto w tym miejscu także odnieść się do literalnego brzmienia wyrazu "ścisły", gdzie zgodnie z internetowym Słonikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wyraz ten oznacza bezpośredni, bardzo bliski związek, relację, ale także wyraża on relację ograniczoną do niewielkiej grupy osób. Z powyższego można wnioskować, iż zwolnienie dotyczy tylko takich usług (i dostaw), które bezpośrednio wiążą się z usługą w zakresie kształcenia i wychowania, świadczoną przez określony w odrębnej ustawie podmiot, co zdecydowanie nie ma miejsca w zaistniałych okolicznościach, bowiem usługa transportu szkolnego, o ile w stosunku do niej możemy mówić o pewnym związku, to z pewnością nie można przypisać mu charakteru bezpośredniego. Świadczy o tym chociażby fakt, iż zgodnie z ustawą o systemie oświaty, obowiązek zapewnienia transportu, w sytuacjach znacznej odległości dzielącej osoby uczące się od ich miejsca zamieszkania do szkoły, spoczywa pośrednio na rodzicach, którzy obowiązani są zapewnić regularne uczęszczanie dziecka na zajęcia szkolne. Z kolei, obowiązek wynikający wprost z przepisów cyt. ustawy nałożony został na gminę, która w określonych ustawowo sytuacjach zobowiązana się do zapewnienia bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu lub zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej.

Ponadto w ust. 17 w pkt 1 omawianego artykułu ustawodawca wprowadził ograniczenia w stosowaniu zwolnienia, zgodnie z którymi, usługom bądź dostawom poza ich ścisłą relacją z usługą główną, stawia się wymóg, aby były zarazem niezbędne do wykonania tej usługi podstawowej.

Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Opierając się na argumentacji przytoczonej powyżej, przy badaniu "ścisłości" przedmiotowych usług transportu szkolnego z usługami kształcenia i wychowania, należy stwierdzić, iż podobnie rzecz ma miejsce przy analizie "niezbędności" obydwu usług. Nie możemy powiedzieć, aby przedmiotowa usługa transportu była na tyle nierozerwalna, aby usługa kształcenia i wychowania, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie nie mogłaby się bez niej obyć. Co więcej, co organ podatkowy uczynił już powyżej, odwołując się do zewnętrznych aktów prawnych, regulujących działalność podmiotów objętych system oświaty należy stwierdzić, iż żadna z norm nie narzuca na podmiot świadczący usługę w zakresie kształcenia i wychowania, obowiązek zapewnienia transportu szkolnego, co mogłoby wskazywać na komplementarność takich usług. Wręcz przeciwnie, ustawodawca nakłada taki obowiązek na ściśle określone podmioty, wskazując je jako odpowiedzialne za zapewnienie dostępu do szkoły osób uczących się. A zatem niespełnienie przesłanki, o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy wyklucza zastosowanie zwolnienia dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę przewidzianych tym przepisem.

Rozpatrując z kolei zwolnienie od podatku w świetle art. 43 ust. 17a ustawy, normę tą należy odczytywać w ten sposób, iż Stowarzyszenie jako podmiot świadczący usługi podstawowe tj. usługi w zakresie kształcenia i wychowania, korzystałoby ze zwolnienia, poza spełnieniem pozostałych warunków, jedynie wtedy, gdy charakter świadczonej przez niego dodatkowej usługi, posiadałby cechy zbieżne z charakterem podstawowych usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności. Innymi słowy, Stowarzyszenie dołączając do zakresu podstawowego świadczonych usług - usługi transportu, których charakter odbiega od charakteru szeroko rozumianych usług edukacyjnych, nie wypełnia przesłanek określonych niniejszą regulacją, co także, wraz z pozostałymi warunkami, przekreśla możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Reasumując, oferowane przez Stowarzyszenie usługi transportu szkolnego, o których mowa we wniosku nie korzystają ze zwolnienia, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy w zw. z ust. 17 oraz ust. 17a.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.