IPPP1/443-1195/12-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności X. (zwanym dalej: X.) jest rozwijanie projektów farm wiatrowych. X. świadczy kompleksowe usługi w zakresie zarządzania projektami pod względem prawnym, administracyjnym i finansowym. Dysponując odpowiednimi zasobami, oraz kadrą pracowniczą X. realizuje powierzone mu zadania w sposób profesjonalny i kompleksowy. Podmioty dla których X. realizuje usługi to spółki powiązane między innymi: R Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L Sp. z o.o., K Sp. z o.o. (zwane dalej: Spółkami).

Umowy te zawierają bardzo szeroki zakres działania w imieniu zlecającego, od czynności administracyjnych, poprzez zarządzanie finansami, całokształt spraw technicznych, uzyskiwanie wszelkiego rodzaju pozwoleń, zlecanie badań środowiskowych, działania PR, oraz wiele innych.

Na pewnym etapie realizacji projektu w miejscu planowanej farmy wiatrowej istnieje konieczność postawienia masztu pomiarowego, służącego do pomiaru siły, kierunku, oraz specyfiki wiatru. Maszt pomiarowy, należy do Spółki czyli do właściciela projektu. Maszt jako budowla wyposażona jest w urządzenia elektroniczne znacznej wartości, co pociąga za sobą konieczność ich ubezpieczenia.

X. Mając możliwość uzyskania lepszych warunków ubezpieczenia zawiera niezbędne umowy ubezpieczenia na rzecz Spółek, gdzie występuje jako ubezpieczający, a Spółka jako ubezpieczony. Konsekwencją tego zdarzenia jest przeniesienie ciężaru tych kosztów na ubezpieczonego.

Zawieranie polis ubezpieczeniowych nie wchodzi w zakres ww. "umów o świadczenie usług." X. refakturuje ciężar poniesionych kosztów ubezpieczenia na Spółki Siostry stosując przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zasadne jest zastosowanie w przedmiotowej, zaistniałej sytuacji zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług.

X. występując w przedmiotowej sytuacji, jako podmiot zawierający umowy ubezpieczenia w imieniu Spółek i na ich rzecz jedynie pośredniczy w tej transakcji, jest to działanie sporadyczne i nie stanowi przedmiotu działania X.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.). "Refakturowanie" usług przewiduje art. 286 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Pomimo, że powyższe regulacje nie znalazły bezpośredniego odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje wystawiania tzw. "refaktur" wtedy, gdy:

Czynność ta nie ma związku z umowami jakie wiążą X. i Spółki Siostry w celu realizacji projektów.

Właściwym więc będzie zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie wyżej powołanego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi w zakresie zarządzania projektami pod względem prawnym, administracyjnym i finansowym. Dysponując odpowiednimi zasobami, oraz kadrą pracowniczą Wnioskodawca realizuje powierzone mu zadania przez spółki powiązane w sposób profesjonalny i kompleksowy. Umowy te zawierają bardzo szeroki zakres działania w imieniu zlecającego, od czynności administracyjnych, poprzez zarządzanie finansami, całokształt spraw technicznych, uzyskiwanie wszelkiego rodzaju pozwoleń, zlecanie badań środowiskowych, działania PR, oraz wiele innych.

Na pewnym etapie realizacji projektu występuje konieczność ubezpieczenia masztu pomiarowego, należącego do właściciela projektu. Wnioskodawca mając możliwość uzyskania lepszych warunków ubezpieczenia zawiera niezbędne umowy ubezpieczenia na rzecz spółek, gdzie występuje jako ubezpieczający, a spółka jako ubezpieczony. Konsekwencją tego zdarzenia jest przeniesienie ciężaru tych kosztów na ubezpieczonego. Zawieranie polis ubezpieczeniowych nie wchodzi w zakres ww. "umów o świadczenie usług." Wnioskodawca refakturuje ciężar poniesionych kosztów ubezpieczenia na spółki siostry stosując przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT.

Wobec wskazanych okoliczności uznać należy, iż Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczenia masztu pomiarowego w swoim imieniu i ponosi faktycznie koszty z tym związane, ale na rzecz spółek powiązanych, gdzie Wnioskodawca występuje jako ubezpieczający, a spółka jako ubezpieczony. A zatem należy przyjąć, że Wnioskodawca nie będzie ostatecznym beneficjentem nabytego świadczenia, lecz nabywa przedmiotowe usługi na rzecz spółek.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podkreślić należy, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że przywołany powyżej fragment przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez Ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności mających jedynie pośredni związek z zawartą umową ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Natomiast art. 43 ust. 15 ustawy stwierdza, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa w pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W analizowanej sprawie jak, wskazuje Wnioskodawca, zawieranie polis ubezpieczeniowych nie wchodzi w zakres wskazanych we wniosku umów o świadczenie usług zarządzania projektami. Zatem w opinii tut. Organu mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie usługami, których rozdzielenie w żadnej mierze nie ma sztucznego charakteru, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości.

Z treści cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, iż opisane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczenia masztu pomiarowego stanowią usługi w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Wnioskodawca nie jest podmiotem ubezpieczającym, który świadczy usługi ubezpieczeniowe, lecz występuje w charakterze ubezpieczającego, który zawierając z ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia działa na cudzy rachunek, tj. w przedmiotowej sprawie na rachunek spółek powiązanych.

Reasumując, wskazane we wniosku usługi ubezpieczenia, w których Wnioskodawca występuje w charakterze ubezpieczającego zawierane na rachunek spółek powiązanych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż Wnioskodawca występuje w charakterze ubezpieczającego zawierającego umowy ubezpieczenia na rachunek spółek powiązanych, co nie jest tożsame z tym, iż Wnioskodawca kupuje usługę ubezpieczenia w celu jej odsprzedaży.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.