IPPP1/443-1193/10-2/ISz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2010 r. (data wpływu 26 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm., zwanej dalej "Prawem farmaceutycznym"). Wnioskodawca prowadzi obrót produktami leczniczymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Polski jak również reklamę tych produktów leczniczych. Prowadzenie reklamy produktów leczniczych związane jest z ponoszeniem przez wnioskodawcę wydatków. Wnioskodawca odlicza podatek od towarów i usług z tytułu poniesionych na reklamę produktu leczniczego wydatków.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 Prawa farmaceutycznego, Główny Inspektor Farmaceutyczny sprawuje nadzór nad przestrzeganiem przepisów Prawa farmaceutycznego w zakresie reklamy. Stosownie do treści art. 62 ust. 2 Prawa farmaceutycznego, Główny Inspektor Farmaceutyczny może nakazać zaprzestania ukazywania się lub prowadzenia reklamy produktów leczniczych sprzecznej z obowiązującymi przepisami, publikację wydanej decyzji w miejscach, w których ukazała się reklama sprzeczna z obowiązującymi przepisami, oraz publikację sprostowania błędnej reklamy, jak również usunięcie stwierdzonych naruszeń.

A zatem wnioskodawca może ponosić wydatki związane m.in. z publikacją wydanej decyzji w miejscach, w których ukazała się reklama sprzeczna z obowiązującymi przepisami, publikacji sprostowania błędnej reklamy, jak również usunięcia stwierdzonych naruszeń, np. poprzez wycofanie ulotek zawierających reklamę zakwestionowaną przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Wnioskodawca może być również zainteresowany dalszym prowadzeniem zakwestionowanej reklamy produktu leczniczego, a zatem z tego tytułu może ponosić wydatki na dostosowanie prowadzonej reklamy produktu leczniczego do decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Adresat decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego zobowiązany jest do zaprzestania ukazywania się lub prowadzenia reklamy produktów leczniczych sprzecznej z prawem, jak również do podjęcia czynności przewidzianych w tej decyzji.

Zgodnie z art. 62 ust. 3 Prawa farmaceutycznego, powołane decyzje Głównego Inspektora Farmaceutycznego mają rygor natychmiastowej wykonalności. Faktycznie decyzje Głównego Inspektora Farmaceutycznego nie wywołują negatywnych konsekwencji w odniesieniu do działalności reklamowej w okresie od dnia rozpoczęcia prowadzenia reklamy do dnia wydania decyzji przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Po doręczeniu adresatowi decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego adresat decyzji podejmuje działania mające na celu realizację tej decyzji. Decyzja doręczona przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego nie jest decyzją ostateczną, podlega ponownej weryfikacji Głównego Inspektora Farmaceutycznego w drodze wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, bądź kontroli pod względem legalności na drodze postępowania sądowo-administracyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczać podatek od towarów i usług z tytułu poniesionych na reklamę produktu leczniczego wydatków przed wydaniem przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego decyzji nakazującej zaprzestanie ukazywania się lub prowadzenia reklamy produktów leczniczych sprzecznej z obowiązującymi przepisami, jak również nakładów na dostosowanie prowadzonej reklamy do wymogów tej decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy dopuszczalne będzie odliczanie podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych na reklamę produktu leczniczego kosztów, pomimo uznania przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego tej reklamy za sprzeczną z prawem, jak również nakładów na dostosowanie prowadzonej reklamy do wymogów tej decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem tylko czynnym podatnikom VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje ponadto wyłącznie w sytuacji, gdy dokonywane przez nich zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a wydatki na reklamę produktów leczniczych zarówno poniesione przed wydaniem przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego decyzji nakazującej zaprzestanie ukazywania się lub prowadzenia reklamy produktów leczniczych sprzecznej z obowiązującym prawem, jak również nakłady na dostosowanie prowadzonej reklamy do wymogów tej decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego będą miały niewątpliwie związek z prowadzoną przez wnioskodawcę i opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną w formie reklamy.

Udzielając odpowiedzi na wskazane pytanie należy również wziąć pod uwagę stanowiska reprezentowane w piśmiennictwie i orzeczeniach sądowych. Przede wszystkim należy uznać za trafne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 15 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 766/07), w którym to Sąd uznał, że wszelkie ograniczenia, jeżeli chodzi o odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na reklamę i reprezentację należy uznać za niezgodne z VI Dyrektywą VAT. Chodzi tu o przypadek, gdy wydatki przekroczyły dozwolony w ustawie limit, a więc były sprzeczne z prawem. Dodatkowo komentarz do art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady (w: K.Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT, Komentarz, LEX 2008) stwierdza, iż: "Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczenia regulują przepisy Tytułu X Dyrektywy 112. Neutralność VAT dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego ze swoją działalnością opodatkowaną".

Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku WSA w Poznaniu 25 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 467/09) w którym stwierdzono, że "Wykładnia art. 86 u.p.t.u. zgodnie z którym prawo do obniżenia, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art. 17 (1) (2) VI Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art. 17 (2) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty". Mając na uwadze powyższe, w ocenie wnioskodawcy, wnioskodawca będzie mógł odliczać podatek od towarów i usług z tytułu poniesionych na reklamę produktu leczniczego wydatków przed wydaniem przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego decyzji nakazującej zaprzestanie ukazywania się lub prowadzenia reklamy produktów leczniczych sprzecznej z obowiązującymi przepisami jak również nakładów na dostosowanie prowadzonej reklamy do wymogów tej decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez Podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są lub mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być co do zasady realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi w całości na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Jednocześnie tut. organ zauważa, że w treści art. 88 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przypadki w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi obrót produktami leczniczymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Polski jak również reklamę tych produktów leczniczych. Prowadzenie reklamy produktów leczniczych związane jest z ponoszeniem przez wnioskodawcę wydatków. Wnioskodawca odlicza podatek od towarów i usług z tytułu poniesionych na reklamę produktu leczniczego wydatków.

W związku z uprawnieniami wynikającymi z ustawy - Prawo farmaceutyczne, Główny Inspektor Farmaceutyczny może nakazać zaprzestania ukazywania się lub prowadzenia reklamy produktów leczniczych sprzecznej z obowiązującymi przepisami, publikację wydanej decyzji w miejscach, w których ukazała się reklama sprzeczna z obowiązującymi przepisami, oraz publikację sprostowania błędnej reklamy, jak również usunięcie stwierdzonych naruszeń.

Wnioskodawca może ponosić wydatki związane m.in. z publikacją wydanej decyzji w miejscach, w których ukazała się reklama sprzeczna z obowiązującymi przepisami, publikacji sprostowania błędnej reklamy, jak również usunięcia stwierdzonych naruszeń, np. poprzez wycofanie ulotek zawierających reklamę zakwestionowaną przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Wnioskodawca może być również zainteresowany dalszym prowadzeniem zakwestionowanej reklamy produktu leczniczego, a zatem z tego tytułu może ponosić wydatki na dostosowanie prowadzonej reklamy produktu leczniczego do decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego.

Wątpliwości Zainteresowanego budzi fakt, czy będzie mógł odliczać podatek od towarów i usług z tytułu poniesionych na reklamę produktu leczniczego wydatków przed wydaniem przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego decyzji nakazującej zaprzestanie ukazywania się lub prowadzenia reklamy produktów leczniczych sprzecznej z obowiązującymi przepisami, jak również nakładów na dostosowanie prowadzonej reklamy do wymogów tej decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego.

Zatem, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z reklamą produktu leczniczego jak również wydatków na dostosowanie prowadzonej reklamy do wymogów tej decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego, w zakresie w jakim ww. towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.