IPPP1-443-1193/08-2/JB - Obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji, w związku z którą dokonywano odliczenia podatku naliczonego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008 r. (data wpływu 19 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które uznane zostaną za zaniechane - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które uznane zostaną za zaniechane.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka w 2004 r. podjęła decyzję o utworzeniu zintegrowanego systemu informatycznego w Oddziale Dystrybucji .... (jednostka organizacyjna Spółki). W tym celu rozpoczęła współpracę z firmą AB, z którą zawarła umowę na wdrożenie tego systemu. Inwestycja ta podzielona została na dwa moduły: moduł I (nazwany moduł obsługi umów - moduł umowy) oraz na moduł II (nazwany moduł Logistyczno-Magazynowy - moduł LM). Z powodu opóźnień wykonawcy przy realizacji prac projektowych Spółka odstąpiła od zawartej umowy oraz wstrzymała prace projektowe realizowane w ramach przedmiotowego projektu. Wypowiadając umowę Spółka kierowała się względami ekonomicznymi. Kontynuacja prac na bazie przedmiotowej umowy groziła wzrostem kosztów, które nie dawały gwarancji dostarczenia produktu. Spółka rozpoczęła z firmą AB negocjacje dotyczące ewentualnego wdrożenia modułu umowy. Efektem negocjacji było podpisanie nowej umowy na wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego Obsługi Umów w Oddziale Dystrybucji .... oraz umów na udzielenie licencji i asysty technicznej oraz na obsługę gwarancyjną i serwis zintegrowanego systemu informatycznego Obsługi Umów w Oddziale Dystrybucji .... System, który miał powstać na mocy nowych umów nie obejmował modułu LM. Spółka w ramach zawartego porozumienia zobowiązała się do zwrotu firmie AB dokumentów i produktów otrzymanych w ramach realizacji modułu LM. Jak wynika z powyższego moduł LM, nie będzie wykorzystywany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, dlatego Spółka zamierza podjąć decyzję o zaniechaniu tej części inwestycji.

Spółka zgodnie z umową z 2004 r. zobowiązana była do sukcesywnego, przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych czynności, dokonywania płatności wynagrodzenia na podstawie wystawionych faktur. Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywała obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała fakturę lub w miesiącu następnym.

Ponadto Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu realizacji innych rozpoczętych w uprzednich latach inwestycji. Powodem ich zaniechania było w szczególności:

Ww. sytuacje determinują analogiczny skutek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostaną uznane za zaniechane...

Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane.

Wnioskodawca odwołuje się do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ponadto zgodnie z art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ustawy o CIT.

Spółka zauważa, że użyty w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. zwrot "nie mogłyby być zaliczone", stanowi podstawę do stwierdzenia, że przepis ten odsyła do pewnego stanu hipotetycznego, modelowego ujęcia i wyklucza z prawa do odliczenia jedynie te spośród wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone na dzień ich poniesienia do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są wprost wymienione w art. 16 ustawy o CIT. Wyżej wymienione wydatki dotyczące zaniechanej inwestycji w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie były wskazane w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W momencie dokonania odliczenia podatku naliczonego nie wystąpiły okoliczności powodujące wykluczenie tego prawa.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdzają: T Michalik w "VAT Komentarz. Rok 2005", Warszawa 2005 oraz A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do ustawy o VAT", Warszawa 2004 r.

Według Spółki, za takim rozumieniem analizowanego przepisu przemawia również wykładnia historyczna. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie w ust. 2 pkt 3 wprowadzono wyraźne odstępstwo od tej zasady poprzez stwierdzenie, iż powyższy zakaz nie dotyczył części wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm (limitów) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analiza powyższych uregulowań wskazuje, iż gdyby ustawodawca chciał w ustawie z 2004 r. wprowadzić odmienną zasadę niż w ustawie z 1993 r. posłużyłby się jednoznacznym sformułowaniem użytym w art. 25 ust. 1 pkt 3, czyli że obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się "do wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 ustawy w obecnym brzmieniu jest kontynuacją wcześniej obowiązujących uregulowań. Ustawodawca przez wprowadzenie określenia "nie mogłyby" zamiast "nie mogą" odniósł się w analizowanym przepisie do okoliczności obiektywnych, które mogłyby wpływać na odliczalność określonych wydatków.

Wnioskodawca podkreśla, że przepisy polskiej ustawy o VAT pozbawiające podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług są sprzeczne z podstawową zasadą tego podatku, jaką powinna być jego neutralność dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Spółka, przytoczyła wyroki ETS, m.in. orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 dot. sprawy Intercommunale voor Zeewaterontziting (INZO), orzeczenie z dnia 21 marca 2000 r., C-110/98 dot. sprawy Gabalfrisa SL i innych, w których Sąd uznał, iż już pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą. Za niezgodną z zasadą neutralności uznał sytuację, w której działalność ta zostałaby uznana za rozpoczętą dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości czy też wygenerowania pierwszych obrotów przez przedsiębiorstwo; orzeczenie z dnia 5 stycznia 1998 r., C-37/95 dot. sprawy Ghent Coal Terminal NV, w którym stwierdzono, iż art. 17 VI Dyrektywy umożliwia podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną; orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98 dot. sprawy Brigitte Breitsohl, gdzie zdaniem ETS podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku, nawet gdy organy podatkowe wiedzą, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta.

Powyższe stanowisko potwierdzają również polskie sądy administracyjne. Spółka przywołuje m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 543/07), wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 173/08).

Spółka uważa, że polski ustawodawca ustanowił przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Dyrektywie Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, a w szczególności z art. 168 tej Dyrektywy, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W art. 176 Dyrektywy określone zostały wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo to nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą. W katalogu wyłączeń wymienione zostały wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu zharmonizowania katalogu wyłączeń z prawa do odliczenia pastwa członkowskie mogą utrzymać w mocy te ograniczenia, które funkcjonowały przed wejściem w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim. Jednakże wyłączenia te muszą być zgodne z postanowieniami art. 11 ust. 4 II Dyrektywy.

Wyłączenie wszystkich towarów i usług, które nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, wykracza poza zakres art. 11 ust. 4 II Dyrektywy.

Dodatkowo Spółka wskazuje na obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego. Polskie organy są zobowiązane, w razie stwierdzenia niezgodności prawa polskiego z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć. Spółka przytoczyła wyrok NSA z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06 oraz wyrok WSA z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 173/08), w których wskazano na proeuropejską wykładnię prawa, w sytuacji, gdy polskie przepisy prawa są niezgodne z przepisami UE bądź nie zostały w pełni włączone do polskiego systemu prawnego i powodują niejasności interpretacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednakże w art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, których zaistnienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Powołany wyżej przepis uniemożliwia więc uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie - wobec nieukończenia inwestycji - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższych przepisów wynika, że związek zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełniać, podatnik aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zaniechanie inwestycji przez podmiot gospodarczy skutkuje tym, że prowadzona inwestycja nie będzie w przyszłości służyć do wykonywania czynności opodatkowanych i tym samym osiąganiu przychodów.

Ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z inwestycją, która następnie została zaniechana, nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług realizowanej przez Spółkę. Zatem w przypadku, gdy poniesione wydatki z tytułu zakupu towarów i usług, przeznaczonych na realizację inwestycji, stanowią koszt inwestycji zaniechanej i w związku z tym nie będą uznane za koszty uzyskania przychodów, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że terminy odliczenia podatku naliczonego, określone w ustawie o podatku od towarów i usług nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z inwestycją w obowiązujących terminach, zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie. Podstawowym argumentem przemawiającym za koniecznością skorygowania podatku naliczonego jest fakt, iż dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczny jest warunek istnienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Brak związku dokonanych zakupów inwestycyjnych z planowaną sprzedażą wystąpił w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 5 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty kwoty podatku odliczonego dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ww. ustawy korekta powinna być dokonana jednorazowo, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (w przedmiotowej sprawie - zmiana przeznaczenia wskutek zaniechania inwestycji).

Zacytowane przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroki polskich sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą mieć zastosowania w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach. Wprawdzie linia orzecznictwa ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności, to jednak zgodnie z obowiązującymi Dyrektywami VAT, z chwilą przystąpienia do Wspólnoty, Polska była uprawniona do zachowania istniejących ograniczeń w prawie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Na powyższe uprawnienie wskazuje treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym: "Przed upływem najwyżej czterech lat od wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji zadecyduje, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej w żadnym przypadku nie przysługuje od wydatku, który nie jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak na dobra luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, państwa Członkowskie mogą zachować wszelkie wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy".

Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do UE zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), która weszła w życie po upływie 14 od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym że przepisy art. 86 i 88 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie możliwości odliczania podatku od towarów i usług obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce.

Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie wypełniła zobowiązań nałożonych na nią w art. 17 ust. 6 i nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej, akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, i art. 176 zd. pierwsze obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE nadal ma zastosowanie. Zatem Polska ma możliwość przedłużenia okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Reasumując, Spółka ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, służącą w zamiarze działalności opodatkowanej miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie poniesienia tych wydatków i w terminach przewidzianych w ustawie o VAT. W sytuacji, gdy planowane inwestycje zostaną (z różnych powodów) po pewnym czasie zaniechane, Spółka zobowiązana będzie, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.