IPPP1/443-1190/13-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: "Spółka") jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje, częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów (dalej: "Podwykonawców") kompleksową przebudowę linii kolejowych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace wykorzystując nabyte bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów materiały. Współpracujący ze Spółką Podwykonawcy wykonują swój zakres prac wykorzystując nabyte materiały, mogą jednak wystąpić przypadki, gdy Podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń, które będzie wykorzystywał w wykonywanych przez siebie pracach.

Y. S.A. (dalej: "Zamawiający") ogłasza w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm., dalej: "PZP") przetargi na zaprojektowanie i wykonanie wielobranżowych robót budowlanych w zakresie kompleksowej przebudowy linii kolejowych. W ogłoszeniach o przetargu Zamawiający, zgodnie z wymaganiami PZP określa, że zamówienie dotyczy wykonania robót budowlanych w trybie "zaprojektowanie i wykonanie" (w odróżnieniu od występujących w PZP: wykonania usług bądź realizacji dostaw). W ramach umów zawartych z Zamawiającym Spółka zobowiązuje się do wykonania określonego zakresu robót budowlanych, w oparciu o wykonaną przez jednego z Podwykonawców dokumentację projektową. Po stronie wykonawców leży również uzyskanie niezbędnych pozwoleń i decyzji umożliwiających realizację robót budowlanych, w tym w szczególności ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę i zgłoszeń.

Umowy z Zamawiającym opierają się na tzw. warunkach kontraktu FIDIC - projektuj i buduj (WARUNKI KONTRAKTU NA URZĄDZENIA I BUDOWĘ Z PROJEKTOWANIEM DLA ROBÓT ELEKTRYCZNYCH I MECHANICZNYCH ORAZ DLA ROBÓT BUDOWLANYCH I INŻYNIERYJNYCH PROJEKTOWANYCH PRZEZ WYKONAWCĘ, Warunki Ogólne, Wydanie angielsko-polskie 2000 (tłumaczenie pierwszego wydania FIDIC 1999). Zakres robót do wykonania określony jest przez Zamawiającego w postaci Programu Funkcjonalno-Użytkowego, a technologie i wymagania jakościowe określają Specyfikacje Techniczne. Kontrakt ma charakter ryczałtowy, co oznacza, że Zamawiający i wykonawcy umawiają się na określoną kwotę wynagrodzenia za wykonanie całości robót budowlanych i opracowanie dokumentacji projektowej, a także uzyskanie wymaganych prawem budowlanym uzgodnień, pozwoleń na budowę i zgłoszeń. Występujące w dokumentacji przetargowej tzw. Rozbicie Ceny Ofertowej, które wykonawca wypełnia kwotami i załącza do oferty, jest jedynie dokumentem pomocniczym, ułatwiającym rozliczanie poszczególnych etapów realizacji umowy.

Określony w umowach zakres robót podzielony jest na kilka lub kilkanaście grup robót. Do najważniejszych branż należą:

* roboty torowe, polegające na przebudowie lub modernizacji torowisk, w ramach których następuje wymiana szyn, zabudowa rozjazdów, wzmocnienie nasypów pod torami, ułożenie nawierzchni z płyt przejazdowych na przejazdach kolejowych oraz likwidacje przejazdów,

* roboty odwodnieniowe, polegające na wykonaniu instalacji odprowadzania wód powierzchniowych i wód z warstw ochronnych, tj. budowie spadków torowisk, systemów drenaży, kolektorów, rowów otwartych lub umocnionych betonowymi korytkami,

* roboty drogowe, polegające na modernizacji nawierzchni odcinków dojazdowych do przejazdów, przebudowę dróg dojazdowych do przejazdów i budowę dróg równoległych,

* roboty budowlane związane z obiektami inżynieryjnymi polegające na budowie, przebudowie lub remoncie mostów, przepustów, wiaduktów i przejść podziemnych dla pieszych,

* roboty związane z budową systemów zasilania sieci trakcyjnej i odbiorów nietrakcyjnych energii elektrycznej, obejmujące budowę lub przebudowę zasilaczy kablowych i kabli powrotnych, słupowych stacji transformatorowych oraz usuwanie kolizji energetycznych linii kablowych z projektowanym układem torowym linii kolejowych i/lub obiektami inżynieryjnymi i przebudowywaną infrastrukturą,

* roboty związane z budową sieci trakcyjnej, obejmujące demontaż istniejącej sieci oraz konstrukcji wsporczych (słupów trakcyjnych wraz z fundamentami) służących do prowadzenia przewodów sieci trakcyjnej, budowę nowych konstrukcji wsporczych, budowę nowych sieci jezdnych oraz systemów ochrony przeciwporażeniowej sieci trakcyjnej,

* roboty związane z obiektami elektroenergetycznymi, polegające na:

* rozbiórki, polegające na wyburzeniach kolidujących z linią kolejową budynków i budowli, posadowionych w pasie budowanej lub modernizowanej linii kolejowej,

* roboty polegające na budowie budynków obsługi technicznej linii kolejowej wraz z instalacjami (c.o., gazowa, wodno-kanalizacyjna, klimatyzacja, energia elektryczna),

* roboty polegające na budowie peronów i peronów tymczasowych, obejmujące rozbiórki istniejących peronów, budowę nowych peronów z elementów prefabrykowanych, nawierzchni peronów z płyt i kostki brukowej, wraz z pochylniami (wejściami) na perony oraz wyposażeniem w rodzaju ławek, wiat, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i ogrodzeń,

* prace polegające na montażu ekranów akustycznych z paneli, zamocowanych do wybudowanych słupów stalowych oraz zainstalowanie w ekranach akustycznych, przejść awaryjnych,

* roboty polegające na budowie zewnętrznych sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych, w tym między innymi rurociągów kanalizacyjnych, studni betonowych, separatorów, osadników, piaskowników, przepompowni wody opadowej z przejść podziemnych oraz sieci wodociągowych,

* wykonanie prac pomiarowych i geodezyjnych polegających na wytyczeniu w terenie projektowanych obiektów oraz ich inwentaryzację powykonawczą.

Spółka zobowiązana jest do zaprojektowania, zgodnie z Programem Funkcjonalno-Użytkowym zamieszczonym w dokumentacji przetargowej przez Zamawiającego, wszystkich obiektów, sieci i instalacji. Projektowanie obejmuje koncepcję rozwiązań projektowych, projekty budowlane i projekty wykonawcze. Ponadto, do obowiązków wykonawcy należy również uzyskanie wszelkich zgód, pozwoleń i decyzji koniecznych do realizacji robót budowlanych, a wymaganych przez obowiązujące prawo. W niektórych przypadkach konieczne jest również opracowanie map do celów projektowych (lub ich aktualizacja) oraz dokumentacji geotechnicznej. Najczęściej Spółka ten zakres prac powierza do wykonania Podwykonawcom.

Po uzyskaniu niezbędnych decyzji i zgód, następuje rozpoczęcie robót budowlanych. Wykonywane przez Spółkę prace polegają przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: w Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej: Prawo budowlane). Spółka wykonuje zlecone przez Zamawiającego prace na gruntach, do których Zamawiający posiada prawo własności, prawo wieczystego użytkowania lub inny tytuł prawny (np. dzierżawy). Wykonywane przez Spółkę roboty budowlane charakteryzują się wysoką materiałochłonnością, co oznacza, że koszt zużytych materiałów przekracza 50% ogółu kosztów ponoszonych przy realizacji kontraktów. Przedmiotowe kontrakty realizowane są w okresie od kilku do kilkudziesięciu miesięcy.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Spółkę poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego. Rozliczenia finansowe z Zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, najczęściej w odstępach miesięcznych, na podstawie zgłoszonych przez Spółkę prac, które Spółka uznaje za wykonane w części lub w całości. Po każdym okresie sprawozdawczym, co do zasady po miesiącu kalendarzowym, Spółka przedstawia działającemu na zlecenie Zamawiającego podmiotowi, zwanemu w umowie Inżynierem, zestawienia sporządzone w zatwierdzonej przez Inżyniera formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów, określany jest zakres wykonanych prac z podziałem na poszczególne branże oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie. Umowa pomiędzy wykonawcami i zamawiającym określa ponadto wartość minimalną prac projektowych i robót, po przekroczeniu której wykonawcy mogą wystąpić o zatwierdzenie kwoty wynagrodzenia oraz wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z załączonymi protokołami odbioru, co uprawnia wykonawców do wystawienia faktury. Najczęściej Przejściowe Świadectwo Płatności ma postać zestawienia sporządzonego na bazie Rozbicie Ceny Ofertowej (dalej: "RCO"), z podaniem procentowego zaawansowania realizacji poszczególnych pozycji oraz należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Spółka uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac, przed zakończeniem całego kontraktu. Faktura, wystawiona przez Spółkę dla Zamawiającego, obejmuje zarówno roboty budowlane, jak i prace projektowe, geodezyjne oraz geologiczne wykonane przez Spółkę i Podwykonawców w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2. znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac.

Zdaniem wnioskodawcy, analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane") prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

1. Interpretacja pojęcia "usługi budowlane" w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Na gruncie Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. identyfikacji poszczególnych usług dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o normy PKWiU. Zgodnie z (nieobowiązującym już) przepisem art. 8 ust. 3 Ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegały identyfikacji za pomocą tych klasyfikacji. Ponadto, przepis § 3 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm., dalej: "PKWiU z 2008 r.") precyzował, że do końca 2010 r. dla celów opodatkowania usług podatkiem VAT należy posługiwać się obowiązującą uprzednio klasyfikacją PKWiU z 1997 r.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierały definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych, ustalenia jego zakresu dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o reguły interpretacyjne wynikające z PKWiU z 1997 r. Klasyfikacja ta w Sekcji F, dział 45 obejmowała Roboty budowlane. Użycie w Sekcji F, w dziale 45 PKWiU z 1997 r., określenia "Roboty" (zamiast "Usługi") nie ma znaczenia gdyż jak wynika z samej nazwy "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług" oraz Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w Sekcji F, dział 45, zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 1997 r., do usług.

W dotychczasowej praktyce organów podatkowych (tekst jedn.: w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.)"Roboty budowlane", o których mowa w sekcji F, dział 45 PKWiU z 1997 r. traktowane były jako usługi budowlane lub budowlano montażowe, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"). Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 545/08, w myśl którego: "zgodnie z PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku od towarów i usług, dział 45 "Roboty budowlane" obejmuje:

Tym samym roboty te należy - z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług klasyfikować jako usługi".

Pomimo, że stanowisko sądu administracyjnego zostało przedstawione na podstawie obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2014 r. stanu prawnego, jednakże tok rozumowania przedstawiony w stanowisku NSA jest uniwersalny i powinien być również wykorzystywany przy interpretowaniu zdarzenia przyszłego, w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, na podstawie przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

W ramach nowelizacji Ustawy o VAT, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., uchylono m.in. przepis art. 8 ust. 3, który stanowił dotąd podstawę identyfikacji usług (w tym usług budowlanych) dla celów opodatkowania VAT za pomocą PKWiU. Do Ustawy o VAT wprowadzono przepis art. 5a, zgodnie z którym przy identyfikacji usług stosuje się klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Zakres regulacji art. 5a w powołanym kształcie nie obejmuje jednak usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w Ustawie o VAT.

Z uwagi na fakt, że przepisy znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nie zawierają definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych, ani jakichkolwiek odesłań w tym zakresie do przepisów innych (podatkowych lub niepodatkowych) aktów prawnych, Spółka stoi na stanowisku, że:

a. Klasyfikacja statystyczna PKWiU

Analogicznie do regulacji PKWiU z 1997 r., roboty budowlane, o których mowa w sekcji F PKWiU z 2008 r., rozumiane są jako roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej (grupowania w działach 41 i 43), które polegają na budowie (tekst jedn.: wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), oraz prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Użycie w sekcji F PKWiU z roku 2008 określenia "Roboty" (zamiast "Usługi") nie ma znaczenia, gdyż jak wynika z samej nazwy "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług" oraz z Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w sekcji F zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 2008 r. do usług. Tok rozumowania Spółki potwierdza regulacja pkt 5.3.1 PKWiU z 2008 r., zgodnie z którą przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2008 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

W ocenie Spółki, generalne odstąpienie od uznania klasyfikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania VAT w żaden sposób nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego stosowania. Co więcej, konsekwentne traktowanie PKWiU jako posiłkowej wskazówki interpretacyjnej dla określania zakresu znaczeniowego pojęcia "usług budowlanych lub budowlano-montażowych" z Ustawy o VAT, niezależnie od dokonanej nowelizacji, wydaje się tym bardziej uzasadnione, że prawodawca, nowelizując przepisy, nie wskazał żadnej innej, alternatywnej metody, która mogłaby zastąpić tę stosowaną dotychczas.

Zatem, skoro:

* do końca 2010 r. PKWiU stanowiła wystarczającą podstawę dla określenia charakteru konkretnych usług oraz właściwej ich kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania VAT, oraz

* w obecnym stanie prawnym przepisy nie nakazują wprawdzie odwoływać się do reguł PKWiU, ale także nie wprowadzają w tym zakresie jakiegokolwiek zakazu czy innego rodzaju sformalizowanych ograniczeń,

należy uznać, że brak jest przesłanek, które w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. uniemożliwiałyby dalsze posiłkowe stosowanie klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji usług dla celów Ustawy o VAT.

b. Prawo budowlane

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "usługi budowlane" z tego względu, ustalenie zakresu znaczeniowego "usług budowlanych" powinno nastąpić poprzez odwołanie do regulacji zawartych w przepisach Prawa budowlanego. Uregulowania Prawa budowlanego nie zawierają definicji usług budowlanych, ale posługują się pojęciem "roboty budowlane", które w dotychczasowej praktyce organów podatkowych traktowane były jako "usługi budowlane". Taki wniosek znajduje odzwierciedlenie w wydanej na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-243/11-2/MM z dnia 13 maja 2011 r. (interpretacja została wydana w stosunku do zdarzenia analogicznego do zdarzenia opisanego w niniejszym wniosku). Zdaniem Spółki, identyfikację usług budowlanych lub budowlano-montażowych należy uznać za uzasadnioną tym bardziej, że ustawa - Prawo budowlane zgodnie z jej art. 1, stanowi podstawowy akt prawny normujący całokształt zagadnień związanych z budową, projektowaniem, utrzymaniem oraz rozbiórką obiektów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, pod pojęciem "roboty budowlane" należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Ten sam przepis, w poszczególnych punktach powołanego artykułu, dodatkowo definiuje niektóre z wymienionych wyżej prac (czynności), składających się na ustawową definicję robót budowlanych zawartą w Prawie budowlanym. Przykładowo, przepis art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego reguluje, że budową jest wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast, przepis art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego definiuje przebudowę jako wykonanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Ponadto, art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego określa remont jako wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Analiza porównawcza pojęcia "roboty budowlane" w brzmieniu ustalonym, odpowiednio, na gruncie PKWiU oraz Prawa budowlanego prowadzi do konkluzji, że zakresy tych pojęć są, co do zasady, tożsame - ewentualne różnice, jako niedotyczące ich elementów konstrukcyjnych, należy uznać za irrelewantne z interpretacyjnego punktu widzenia. Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że obydwa źródła nie tylko mogą, ale wręcz powinny być stosowane dla ustalenia, czy konkretne usługi (tu usługi wykonywane przez Spółkę, w opisanym stanie faktycznym) stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

2. Kwalifikacja usług realizowanych przez Spółkę konsekwencje prawnopodatkowe

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązują przepisy art. 19a, art. 106a-106q znowelizowanej Ustawy o VAT, wprowadzone przez art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w związku z art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Na podstawie art. 106i ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy.

W związku z powyższym, dla ustalenia, czy w odniesieniu do danych usług obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z regułą przewidzianą w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy dana usługa stanowi usługę budowlaną lub budowlano-montażową, o której mowa w tym przepisie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności, Spółka, samodzielnie lub przy pomocy Podwykonawców realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Prace te, zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, są robotami budowlanymi w rozumieniu tej ustawy.

Prace te mieszczą się w Sekcji F PKWiU z 2008 r., która obejmuje (a) roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, polegające na budowie (tzn. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego) oraz (b) prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego.

W ocenie Spółki, od dnia 1 stycznia 2014 r., dokonując identyfikacji realizowanych przez Spółkę usług dla celów opodatkowania VAT, należy odwołać się posiłkowo do definicji robót budowlanych zawartych, odpowiednio, w PKWiU z 2008 r. oraz w Prawie budowlanym.

Ponadto należy rozważyć treść art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT, który wskazuje że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Regulacja tego przepisu zawiera pojęcie "wykonania usługi", mające istotne znaczenie przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku realizacji przez Spółkę usług budowlanych lub usług budowlano-montażowych. Jednakże, Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "wykonania usługi". Należy mieć na względzie, że w przyjętą praktyką w branży budowlanej jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Niemniej jednak, pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres a co za tym idzie, ich wartość. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż za wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny robót na okoliczność, którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, lub końcowy.

Powyższe okoliczności wskazują, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. istotne znaczenie ma wystawienie faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, które powinno nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy lub końcowy. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Na tej podstawie Spółka uznaje, że wykonywane przez nią grupy robót, w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, wymienione w stanie faktycznym, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a, zaś art. 1 pkt 50 - art. 106a-106q.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, ramach prowadzonej działalności, realizuje częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów (Podwykonawców) kompleksową przebudowę linii kolejowych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Wnioskodawca wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca wykonuje wskazane powyżej prace wykorzystując nabyte bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów materiały. Współpracujący z Wnioskodawcą Podwykonawcy wykonują swój zakres prac, wykorzystując nabyte materiały; mogą jednak wystąpić przypadki, w których Podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń, które będzie wykorzystywał w wykonywanych przez siebie pracach.

Określony w umowach zakres robót podzielony jest na kilka lub kilkanaście branż. Do najważniejszych branż nalezą: roboty torowe, roboty odwodnieniowe, roboty drogowe, roboty budowlane, roboty związane z budową systemów zasilenia sieci trakcyjnej i odbiorów nietrakcyjnych energii elektrycznej, roboty związane z budową sieci trakcyjnej, roboty związane z obiektami elektroenergetycznymi, rozbiórki, roboty polegające na budowie budynków obsługi technicznej linii kolejowej wraz z instalacjami, roboty polegające na budowie peronów i peronów tymczasowych, prace, polegające na montażu ekranów akustycznych z paneli zamocowanych do wybudowanych słupów stalowych oraz zainstalowanie w ekranach akustycznych przejść awaryjnych, roboty, polegające na budowie zewnętrznych sieci instalacji i urządzeń sanitarnych, wykonanie prac pomiarowych i geodezyjnych polegających na wytyczeniu w terenie projektowanych obiektów oraz ich inwentaryzację powykonawczą.

Po uzyskaniu niezbędnych decyzji i zgód, następuje rozpoczęcie robót budowlanych. Wykonywane przez Spółkę prace polegają przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Spółkę poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego.

Rozliczenia finansowe z Zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, najczęściej w odstępach miesięcznych, na podstawie zgłoszonych przez Spółkę prac, które Spółka uznaje za wykonane w części lub w całości. Po każdym okresie sprawozdawczym, co do zasady po miesiącu kalendarzowym, Spółka przedstawia działającemu na zlecenie Zamawiającego podmiotowi, zwanemu w umowie Inżynierem, zestawienia sporządzone w zatwierdzonej przez Inżyniera formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów, określany jest zakres wykonanych prac z podziałem na poszczególne branże oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie. Umowa pomiędzy wykonawcami i zamawiającym określa ponadto wartość minimalną prac projektowych i robót, po przekroczeniu której wykonawcy mogą wystąpić o zatwierdzenie kwoty wynagrodzenia oraz wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z załączonymi protokołami odbioru, co uprawnia wykonawców do wystawienia faktury. Najczęściej Przejściowe Świadectwo Płatności ma postać zestawienia sporządzonego na bazie Rozbicie Ceny Ofertowej (dalej: "RCO"), z podaniem procentowego zaawansowania realizacji poszczególnych pozycji oraz należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Spółka uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac, przed zakończeniem całego kontraktu. Faktura, wystawiona przez Spółkę dla Zamawiającego, obejmuje zarówno roboty budowlane, jak i prace projektowe, geodezyjne oraz geologiczne wykonane przez Spółkę i Podwykonawców w danym okresie rozliczeniowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2. znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usługi związanej z przebudową linii kolejowych, na którą składa się kilkanaście grup robót opisanych powyżej, jest zagadnienie usług kompleksowych. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Tym samym należy wskazać, że realizowane przez Wnioskodawcę grupy robót, które szczegółowo zostały opisane powyżej, są wykonywane w ramach świadczenia usługi kompleksowej polegającej na przebudowie linii kolejowych.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej".

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót wykonanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych, szczegółowo opisanych we wniosku, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę i współpracujących z nią Podwykonawców w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.