IPPP1/443-1190/12-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej budowy gminnej pływalni sportowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej budowy gminnej pływalni sportowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Urząd jest jednostką organizacyjną, która zapewnia wykonywanie zadań wynikających ze sprawowania przez Wójta Gminy funkcji organu wykonawczego gminy.

Do zakresu działania Urzędu należy zapewnienie warunków należytego wykonania obowiązków spoczywających na Gminie (dalej: "Gmina" lub N.). W szczególności, obowiązki te obejmują:

W związku z realizacją powyższych obowiązków ciążących na Gminie, zakres zadań Urzędu obejmuje w szczególności:

W tym zakresie Urząd, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Urząd wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu, Urząd jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

Przykładowo, Urząd wykonuje następujące czynności noszące znamiona działalnościgospodarczej:

i. świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

ii. wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe,

iii. świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych,

iv. dokonuje refakturowania kosztów mediów na innych podatników,

v. dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, N. występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o VAT.

W latach 2008 - 2012 Urząd realizował inwestycję polegającą na budowie na terenie Gminy obiektu sportowego w postaci gminnej pływalni sportowej. Celem budowy przedmiotowego obiektu było zarówno wypełnianie ciążących na Gminie zadań publicznych w postaci upowszechniania dostępu do obiektów kultury fizycznej i sportu (np. poprzez umożliwienie korzystania z pływalni uczniom szkół gminnych), jak również przygotowanie inwestycji pozwalającej na osiąganie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej (sprzedaż biletów, udostępnianie powierzchni pod działalność handlowo-usługową i reklamową).

Jakkolwiek wydatki związane z budową obiektu ponoszone były przez Urząd, to po zakończeniu inwestycji, w lutym 2012 r., funkcje w zakresie administrowania, zarządzania i prowadzenia działalności operacyjnej obiektu powierzone zostały specjalnie w tym celu utworzonej jednostce budżetowej - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Gminy N. (dalej: "OSiR" lub "Jednostka").

OSiR utworzony został uchwałą Rady Gminy podjętą w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Załącznikiem do przedmiotowej uchwały jest Statut OSiR-u, który przewiduje między innymi, iż jednostka działa przy wykorzystaniu mienia komunalnego (w postaci budynku basenu wraz z pełnym wyposażeniem).

Wydatki stanowiące koszty utrzymania OSiR-u pokrywane są bezpośrednio z budżetu gminy, a uzyskane przez Jednostkę dochody odprowadzane są do tego budżetu.

Do podstawowych zadań OSiR-u należy zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji gminnej pływalni sportowej, administrowanie obiektem pływalni, a także wykonywanie zadań gminnych w postaci świadczenia usług w zakresie sportu i rekreacji, takich jak udostępnianie basenu placówkom oświatowym dla celów lekcji nauki pływania, organizowanie zajęć o charakterze sportowo-rekreacyjnym, zajęć korekcyjnych oraz zajęć z zakresu rehabilitacji ruchowej, jak również organizowanie imprez i zawodów sportowych z uwzględnieniem potrzeb mieszkańców w zakresie aktywnego wypoczynku i rekreacji.

Niezależnie od powyższego, OSiR prowadzi także działalność polegającą na odpłatnym udostępnianiu obiektu i jego pomieszczeń (np. sauny), organizowaniu imprez zleconych, odpłatnym udostępnianiu powierzchni i pomieszczeń znajdujących się w budynku basenu na potrzeby działalności handlowej, usługowej lub gastronomicznej, a także prowadzeniu działalności reklamowej na zarządzanym obiekcie.

W związku z prowadzoną i opisaną powyżej działalnością gospodarczą, OSiR jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT, a także odlicza w stosownym zakresie podatek naliczony związany z bieżącym utrzymaniem obiektu pływalni.

Tym samym, poniesione w okresie realizacji inwestycji przez Urząd Gminy wydatki związane są z wykonywaną przez jednostkę organizacyjną Gminy opodatkowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT. Pomimo tego, podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji, nie został do tej pory odliczony przez Urząd.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym inwestycji polegającej na budowie gminnej pływalni, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 zwana dalej "VI Dyrektywą"), ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca wprowadził wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 i następnych ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym w czasie realizacji inwestycji, jak i obecnie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Prawo to doznaje pewnych zastrzeżeń i wyłączeń regulowanych przez inne przepisy ustawy o VAT, jednak zastrzeżenia te nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym związek ten niewątpliwie istnieje i ma charakter bezpośredni.

Gmina (a z punktu widzenia podatku VAT zarejestrowany dla celów tego podatku Urząd) przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie pływalni sportowej. Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w zakres zadań publicznych powierzonych gminom na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy) a do tych zadań ustawa zalicza między innymi sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych).

Konsekwencją i jednym z celów realizacji inwestycji polegającej na budowie pływalni jest wystąpienie po zakończeniu inwestycji sprzedaży opodatkowanej, w szczególności w postaci wpływów ze sprzedaży biletów, czy też udostępniania powierzchni biurowej i reklamowej. Istnienie działalności gospodarczej oraz związek pomiędzy poniesionymi przez Urząd wydatkami na budowę pływalni a sprzedażą opodatkowaną jest więc bezsporny i nie budzi żadnych wątpliwości. Tym samym, podatnikowi realizującemu przedmiotową inwestycję powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższego stwierdzenia nie zmienia brak tożsamości podmiotowej (na gruncie podatku VAT) pomiędzy podmiotem realizującym inwestycję (Urząd) a podmiotem, u którego wystąpiła sprzedaż opodatkowana (OSiR).

Administracja majątkiem gminnym, jak również jego eksploatacja i użytkowanie w formie powołanej jednostki budżetowej wynika bowiem z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, na gruncie której w celu realizacji zadań publicznych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. W praktyce realizowanie zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego oparte jest na powoływaniu jednostek organizacyjnych zajmujących się konkretnymi sferami działalności (zarówno publicznej, jak i gospodarczej) gminy. Tego rodzaju jednostki zyskują pewną samodzielność chociażby z punktu widzenia podatkowego (posiadają własne konto bankowe, są pracodawcami i często niezależnymi od samej gminy podatnikami podatku VAT). Nie zmienia to jednak ich braku samodzielności i pełnej zależności od gminy. Zależność ta przejawia się chociażby na płaszczyźnie finansowej, na której wszelkie wydatki jednostki organizacyjnej pokrywane są z budżetu gminy.

Powierzenie jednostce organizacyjnej określonych funkcji gminy wymaga wyposażenia jej w odpowiedni majątek, nie odbywa się ono jednak na podstawie umowy cywilnoprawnej, a jest jedynie następstwem przepisów ustawy o samorządzie gminnym i ma na celu zagwarantowanie sprawnego i właściwego wykonywania zadań gminy, jak również związanej pośrednio z tymi zadaniami działalności gospodarczej, przez określoną jednostkę organizacyjną. Tym samym, samo powierzenie administrowania majątkiem jednostce budżetowej nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, o czym świadczą chociażby tezy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. I FSK 1369/10).

Realizacja części zadań gminy przez powołaną przez nią jednostkę organizacyjną doprowadza jednak do pewnego rozdźwięku na gruncie podatku VAT. W ramach procesu realizacji długiej i skomplikowanej inwestycji, jej koszty alokowane są bowiem do jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy związana z nią sprzedaż opodatkowana pojawia się już po zakończeniu inwestycji w jednostce organizacyjnej powołanej przez gminę dla celów prowadzenia działalności związanej z przedmiotową inwestycją.

Nie zmienia to faktu, iż ów rozdźwięk ma jedynie charakter techniczny, ponieważ zakupy i sprzedaż opodatkowana jedynie raportowane są w dwóch różnych deklaracjach prowadzonych przez dwóch różnych podatników, niewątpliwie stanowiąc jednak pewną całość z systemowego punktu widzenia (sprzedaż opodatkowana raportowana przez jednostkę organizacyjną jest naturalną konsekwencją i kontynuacją inwestycji zrealizowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego).

Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, iż Urząd powinien posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków służących następnie działalności opodatkowanej raportowanej dla celów VAT przez OSiR (jednostkę budżetową niebędącą odrębnym podmiotem prawnym).

Przyjęcie przeciwnego stanowiska powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, a więc zasady neutralności, związanej z zasadą faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zgodnie z powyższymi cechami podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odsprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itd., a taka de facto sytuacja miała miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, w którym wydatki poniesione przez Urząd niewątpliwie nie miały charakteru konsumpcyjnego i służyły realizacji działalności gospodarczej, która w wyniku specyfiki funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego została powierzona gminnej jednostce organizacyjnej.

Jak wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), to właśnie przyznanie podatnikowi niebędącemu konsumentem prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi pełną realizację zasady neutralności. TSUE wielokrotnie rozstrzygał już bowiem sytuację, w której konkretne wydatki nie przekładały się na występowanie sprzedaży opodatkowanej u podatnika, który je poniósł.

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR z 29 kwietnia 2004 r. (sygn. C-137/02) Trybunał zajął się sytuacją, w której podatnik (spółka cywilna) nawet nie zamierzał wykonywać transakcji opodatkowanych samych w sobie, jego jedynym celem była zaś analiza przygotowania działalności spółki kapitałowej. Niemniej podatek, który spółka cywilna chciała odliczyć, był związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, nawet jeśli te transakcje były planowanymi transakcjami spółki kapitałowej. W tych okolicznościach, w celu zapewnienia neutralności opodatkowania, zdaniem Trybunału należało stwierdzić, że jeśli "odbiorca" przedsiębiorstwa jest traktowany jako następca przekazującego (a takie reguły przewidywało prawo krajowe), to spółka cywilna, jako przekazujący, musi być uprawniona do uwzględnienia transakcji opodatkowanych odbiorcy (spółki akcyjnej), tak samo jak musi być uprawniona do odliczenia VAT zapłaconego przy zakupach, które zostały wykorzystane do celów czynności opodatkowanych odbiorcy.

Podobne tezy znajdują się w wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W przedmiotowej sprawie chodziło zasadniczo o odliczenie podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych przez wspólników spółki jeszcze przed jej rejestracją. Stan faktyczny wykazywał więc duże podobieństwo do przedstawionego w niniejszym wniosku. Podatek naliczony pojawił się bowiem u wspólników będących odrębnymi podatnikami VAT, podczas gdy sprzedaż opodatkowana została zaraportowana w okresie późniejszym przez powołaną w międzyczasie spółkę.

We wskazanej sprawie TSUE stwierdził jednak jasno, iż "w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami VAT (tekst jedn.: gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina (Urząd), będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego powierzenia tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, a mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest powierzane jej jednostce organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku, tymczasem w analizowanym stanie faktycznym brak przyznania Gminie (Urzędowi) prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby właśnie przerzuceniem na podatnika ciężaru podatku w sensie ekonomicznym. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami budżetowymi, należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę i jej budżet, czego dowodzi chociażby przywoływany już uprzednio brak samodzielności jednostki budżetowej. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

Przedmiotowa sytuacja jest bowiem wynikiem "zagubienia" jednego etapu obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), w wyniku którego podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty dla celów VAT, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony, co stanowi naruszenie zasady neutralności.

Ponadto można zauważyć, iż w przypadku gdyby gmina ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki celowej w celu prowadzenia segmentu działalności związanej z funkcjonowaniem pływalni, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy gminą a gminną spółką celową byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby opisywane wcześniej zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego.

Czynność oddania czy też przekazania spółce celowej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu VAT. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.

Jednocześnie ten podatek byłby dla spółki celowej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez nią sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana zostałaby zatem neutralność podatkowa. Nie ma powodów, aby zastosować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tekst jedn.: zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę działalności za pośrednictwem jednostki budżetowej, a nie poprzez spółkę celową.

Jak trafnie wskazał Rzecznik Generalny w opinii do powoływanej już sprawy Trawertyn, odmówienie "przyszłym wspólnikom" (ponoszącym podatek naliczony) prawa do odliczenia podatku od nabycia majątku wniesionego później do spółki w formie czynności niepodlegającej opodatkowaniu byłoby nieuzasadnioną dyskryminacją ze względu na prosty fakt, że osoby podejmujące działalność gospodarczą zamierzają sformalizować ją niedługi czas później poprzez utworzenie spółki.

W rozważanym w ramach niniejszego wniosku przypadku można z kolei mówić o dyskryminacji co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność gminy byłaby prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki celowej, co jest kolejnym argumentem za zagwarantowaniem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej.

Niezależnie od tez przedstawionych powyżej, z ostrożności procesowej Wnioskodawca wskazuje, iż pewne wątpliwości może budzić fakt, czy w omawianej sytuacji w związku z praktycznie zupełnym brakiem samodzielności jednostki budżetowej, można mówić o istnieniu dla celów VAT dwóch niezależnych podatników w postaci gminy (Urzędu) i jej jednostki budżetowej. Nie zmienia to jednak faktu, iż nawet przy założeniu, iż gmina i jej jednostka budżetowa powinny być traktowane jako jeden podatnik, w omawianym stanie faktycznym konieczne byłoby zagwarantowanie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi przeprowadzonej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2008 - 2012 Urząd realizował inwestycję polegającą na budowie na terenie Gminy obiektu sportowego w postaci gminnej pływalni sportowej. Celem budowy przedmiotowego obiektu było zarówno wypełnianie ciążących na Gminie zadań publicznych jak również przygotowanie inwestycji pozwalającej na osiąganie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej. Wydatki związane z budową obiektu ponoszone były przez Urząd. Po zakończeniu inwestycji, w lutym 2012 r., funkcje w zakresie administrowania, zarządzania i prowadzenia działalności operacyjnej obiektu powierzone zostały specjalnie w tym celu utworzonej jednostce budżetowej - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Gminy N. Do podstawowych zadań OSiR-u należy zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji gminnej pływalni sportowej, administrowanie obiektem pływalni, a także wykonywanie zadań gminnych w postaci świadczenia usług w zakresie sportu i rekreacji. Ponadto OSiR prowadzi także działalność polegającą na odpłatnym udostępnianiu obiektu i jego pomieszczeń (np. sauny), organizowaniu imprez zleconych, odpłatnym udostępnianiu powierzchni i pomieszczeń znajdujących się w budynku basenu na potrzeby działalności handlowej, usługowej lub gastronomicznej, a także prowadzeniu działalności reklamowej na zarządzanym obiekcie. Ośrodek Sportu i Rekreacji jest oddzielnym od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT, a także odlicza w stosownym zakresie podatek naliczony związany z bieżącym utrzymaniem obiektu pływalni.

Zauważa się, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby daną czynność uznać za odpłatną muszą być spełnione łącznie obydwie przesłanki. Wystarczy, że jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, czynności takiej nie można uznać za czynność odpłatną podlegającą opodatkowaniu. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jak już wcześniej wskazano, w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż podejmowana przez Wnioskodawcę inwestycja w postaci budowy pływalni sportowej, która została następnie przekazana w użytkowanie jednostce budżetowej mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

Zatem, wybudowanie przez Gminę pływalni sportowej a następnie przekazanie jej do użytkowania Ośrodkowi Sportu i Rekreacji będzie służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż nie zostanie spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu sportowego nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem na powstałym obiekcie wykonywał Ośrodek Sportu i Rekreacji Gminy N., który jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i który prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując do niej obiekt sportowy. To również OSiR wykazuje w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie inwestycji w postaci budowy obiektu sportowego, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy iż przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacja przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wymóg polegający na konieczności wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został w przedmiotowej sprawie spełniony, a okoliczność, iż czynności opodatkowane wykonywane są przez innych podmiot niż Gmina, nie stoi na przeszkodzie do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług Gminie.

Zaznaczyć należy, iż, w ocenie Organu, jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę, bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, iż zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami organizacyjnymi gminy - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, iż Gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej Gminy potwierdza, powołany również przez Wnioskodawcę, wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej."

NSA ponadto stwierdził, że "Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje te działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Zdaniem tut. Organu ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy. Oba podmioty są odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT.

W kontekście powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż warunek wykorzystania zakupionych przez Wnioskodawcę towarów i usług w ramach budowy przedmiotowego obiektu sportowego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT jest spełniony. Z treści wniosku wynika, że po zakończeniu inwestycji pływalnia sportowa została przekazywana w użytkowanie innemu podatnikowi podatku VAT. To inny, odrębny od Wnioskodawcy, podatnik tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji Gminy N. wykorzystuje obiekt do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez świadczenie usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu i jego pomieszczeń (np. sauny), organizowaniu imprez zleconych, odpłatnym udostępnianiu powierzchni i pomieszczeń znajdujących się w budynku basenu na potrzeby działalności handlowej, usługowej lub gastronomicznej, a także prowadzeniu działalności reklamowej na zarządzanym obiekcie.

Należy podkreślić, iż na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu również powołane przez Wnioskodawcę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Zauważa się przy tym, że ustawa o podatku VAT również przewiduje możliwość przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na następcę prawnego, lecz wynika to z innych przepisów ustawy o VAT.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca tj. Gmina przekazała wybudowany obiekt sportowy w nieodpłatne użytkowanie odrębnemu, innemu podatnikowi podatku VAT. Zatem Gmina nie będzie wykorzystawać powstałych w trakcie budowy środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie został w przedmiotowej sprawie ewidentnie przez Wnioskodawcę wypełniony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.